Nowa siedziba

 

zwykle
Czasopismo Rzeczpospolita - Podatki

Magdalena Szczepańska
Doradca podatkowy, Manager w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.

Natalia Błażejewska
Junior Consultant w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.

Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dniu 08.02.2016

Mimo, że od wejścia w życie nowelizacji rozszerzającej zakres stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia o tzw. elektronikę minęło ponad pół roku, to ciągle interpretacja znowelizowanych przepisów budzi wątpliwości w praktyce.

Znowelizowane przepisy dotyczące mechanizmu odwróconego obciążenia w przypadku towarów z tzw. elektroniki (m.in. tablety, laptopy, telefony komórkowe oraz konsole do gier) budzą wątpliwości mimo opublikowania przez ministra finansów broszury informacyjnej w tym zakresie. Problematyczne jest m.in. ustalenie czy dana transakcja może zostać uznana za tzw. jednolitą gospodarczo transakcję i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT przez sprzedawcę, lecz przez nabywcę na zasadach odwróconego obciążenia. Trudności dotyczą zwłaszcza bardziej złożonych modeli współpracy, np. długoterminowych umów ramowych. Patrz ramka.

Na czym polega odwrócone obciążenie w branży elektronicznej

Dla przypomnienia, zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca 2015 r. przepisami ustawy o VAT, mechanizm odwróconego obciążenia stosuje się w sytuacji gdy:

  • sprzedawca działa jako podatnik VAT czynny,
  • sprzedawca dokonuje dostawy towarów – elektroniki - na rzecz innego czynnego podatnika VAT,
  • dostawa towarów następuje w ramach tzw. jednolitej gospodarczo transakcji,
  • łączna wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł (bez kwoty podatku),
  • dostawa towarów nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Łączne spełnienie ww. warunków powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu dostawy towarów zostaje przeniesiony ze sprzedawcy na nabywcę towarów. W praktyce oznacza to, że VAT ze sprzedaży nie zostanie wykazany w deklaracji VAT przez sprzedawcę towarów, lecz przez nabywcę. Warto podkreślić, że dla dostaw, które nie spełniają tych warunków, zasady ogólne nadal znajdują zastosowanie. 

Jest to o tyle istotne, że transakcja błędnie zakwalifikowana jako opodatkowana VAT na zasadach odwróconego obciążenia (VAT rozliczony przez nabywcę) powoduje ryzyko powstania zaległości w VAT po stronie sprzedawcy, który nie wykazał go na wystawionej fakturze.

Jest definicja, ale nieprecyzyjna

Przepisy ustawy o VAT w tym zakresie z pozoru wydają się być jasne dla podatników: jeśli transakcja przekracza limit, to nabywca wykazuje podatek z tytułu transakcji. Problem powstaje jednak w momencie ustalenia czy konkretna dostawa stanowi jednolitą gospodarczo transakcję. Co prawda, ustawodawca wprowadził definicję jednolitej gospodarczo transakcji w ustawie o VAT, jednakże jest ona na tyle nieprecyzyjna, że budzi wątpliwości podatników.

Zgodnie z ustawową definicją, jednolita gospodarczo transakcja to transakcja obejmująca umowę, w ramach której można wyodrębnić jedną lub więcej dostaw, bez względu na liczbę zamówień lub faktur złożonych i wystawionych w jej ramach. W szczególnych jednak przypadkach, na jednolitą gospodarczo transakcję może się składać nawet kilka umów, jeżeli okoliczności lub warunki ich zawarcia odbiegają od zwykle występujących warunków lub okoliczności dla obrotu takimi towarami.

Okoliczności nietypowe, czyli jakie

Jakie okoliczności transakcji mogą zostać uznane za odbiegające od typowych? Trudno jednoznacznie stwierdzić. Minister Finansów wyjaśnia, że chodzi przede wszystkim o istnienie przesłanek wskazujących, że dana transakcja jest celowo sztucznie dzielona przez podatnika na mniejsze wartościowo dostawy, tak żeby nie przekraczała kwoty 20 000 zł netto.

Ustalenie przez sprzedawcę czy jego transakcja może zostać uznana za sztucznie dzieloną jest prawdziwym wyzwaniem. Szczególnie dotyczy to podatników mających zróżnicowany model biznesowy współpracy z kontrahentami np. ramowe umowy o współpracy, jednorazowe umowy na dostawę konkretnych towarów oraz umowy przewidujące zmienne limity sprzedaży etc. Użycie przez ustawodawcę niedookreślonych zwrotów jak: „odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie” może prowadzić do nadużyć w interpretacji dokonywanej przez organy podatkowe.

Przykład

Przedsiębiorca zawiera umowę sprzedaży telefonów komórkowych, której łączna wartość wynosi 4 000 zł. Przez kolejne dziewięć dni przedsiębiorca ten zawiera kolejne umowy z tym samym podmiotem na dostawę telefonów na taką samą kwotę. Czy umowy zwierane z tak regularną częstotliwością mogą zostać uznane za jednolitą gospodarczo transakcję?

Zgodnie ze wskazówkami Ministra Finansów wynikającymi z broszury opublikowanej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów sprzedawca telefonów, ze względu na wysoką częstotliwość zawieranych umów, powinien rozpoznać tę sytuację jako odbiegającą od okoliczności typowych dla obrotu takimi towarami. W konsekwencji sprzedawca powinien zakwalifikować wszystkie umowy jako jednolitą gospodarczo transakcję opodatkowaną VAT na zasadzie odwróconego obciążenia przez nabywcę telefonów.

Każdy przypadek analizowany osobno

Co jednak przesądza o zakwalifikowaniu kilku umów jako jednolitej gospodarczo transakcji? Brak precyzji przepisów ustawy o VAT w tym zakresie powoduje, że podatnicy nie mogą liczyć na jednoznaczne odpowiedzi jak opodatkować VAT transakcję. Powinni oni każdorazowo badać okoliczności oraz warunki towarzyszące realizowanym dostawom, których przedmiotem są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Na tej podstawie muszą samodzielnie decydować czy mają do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją, dla której limit 20 000 zł został przekroczony, czy nie.

Wnikliwa analiza broszury informacyjnej Ministra Finansów dotyczącej mechanizmu odwróconego obciążenia dla dostaw elektroniki opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów oraz wydanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych (IPPP3/4512-628/15-5/JF, IPPP3/4512-628/15-2/JF) prowadzi do wniosku, że ważne jest precyzyjne określenie warunków współpracy w szczególności przy tzw. ramowych umowach.

Doprecyzowanie warunków w kontrakcie 

Zasadniczo każda umowa na dostawę towarów określa łączną wartość dostaw realizowanych w jej ramach lub przynajmniej wskazuje okoliczności, na podstawie których można tę wartość ustalić. Warto zadbać o precyzyjne ustalenie tych elementów umowy, tak aby pozwalały na jednoznaczne wskazanie wartości umowy.

Przykład

W umowie ramowej na dostawę elektroniki zawartej z nabywcą wskazano, że całkowita kwota planowanych dostaw przekroczy 20 000 zł, natomiast realizacja umowy będzie następowała na podstawie pojedynczych zamówień, których wartość jednostkowa nie będzie przekraczała kwoty 20 000 zł. Strony nie ustaliły przy tym w umowie limitu czasowego dla tych dostaw.

Zdaniem Ministra Finansów pomimo, że jednostkowe dostawy nie przekraczają ustawowego limitu, to jednak całkowita ich wartość jako ustalona powyżej 20 000 zł netto wskazuje, że należy ją rozpatrywać jako jednolitą gospodarczo transakcję i że dostawy dokonywane w jej ramach trzeba rozliczyć na zasadzie odwróconego obciążenia.

Zmiana warunków umowy ramowej

Wątpliwości podatników wywołuje również stosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia dla dostaw elektroniki, gdy zmienią się warunki ustalone uprzednio w umowie ramowej, np. poprzez zmianę ceny towarów lub komponentów, z których są produkowane, nastąpi zwrot towarów lub umowa ramowa zostanie zerwana w trakcie realizacji dostaw. Bezpośrednio z przepisów wynika, że obniżenie wartości dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transakcji nie powoduje zmiany podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT. Zgodnie ze stanowiskiem fiskusa zaprezentowanym w interpretacjach indywidualnych (interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2015 r., IPPP3/4512-628/15-5/JF i z 15 października 2015 r., IPPP3/4512-628/15-2/JF), w przypadku podwyższenia wartości dostaw zmiana ta może wpłynąć na konieczność korekty rozliczeń VAT i zmiany podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT.

Niezbędna jest analiza

Nieprecyzyjne przepisów i kształtująca się obecnie linia interpretacyjna Ministra Finansów powodują, że podatnicy muszą zmierzyć się z wieloma trudnościami w określeniu jaki charakter mają realizowane przez nich dostawy – czy spełniają definicję jednolitej gospodarczo transakcji czy nie.

Szczególnym ryzykiem obarczone są tzw. umowy ramowe, w których całkowita wartość transakcji często nie jest znana w momencie ich podpisania. Warto przeprowadzić analizę umów ramowych pod kątem ich kwalifikacji jako jednolitych gospodarczo, tak aby uchronić się przed ewentualnymi skutkami powstania zaległości podatkowych. W przypadkach szczególnie wątpliwych warto rozważyć wystąpienie do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

twitter  RSS Feed  WTS YouTube channel