Ewelina Buczkowska, Paweł Kempa
Rzeczpospolita

Zdaniem OECD, telepraca spowodowana przez Covid-19 nie jest dostatecznie trwała (ciągła), aby zmienić zasady rozliczania CIT przez pracodawcę. Firma nadal utrzymuje biuro, które będzie dostępne dla pracowników po zakończeniu epidemii. EWELINA BUCZKOWSKA PAWEŁ KEMPA

Epidemia Covid-19 sprawiła, że coraz więcej pracodawców dopuszcza wykonywanie pracy w formule home office, tzn. zdalnie z domu pracownika, jeśli pozwala na to charakter pracy. Niezależnie od wyzwań technicznych i organizacyjnych, pracodawcy powinni mieć na uwadze również możliwe konsekwencje podatkowe pracy zdalnej, w szczególności gdy praca ta jest wykonywana z terytorium innego kraju.

W niektórych przypadkach home office pracownika może stanowić tzw. zakład podatkowy spółki będącej pracodawcą. W takiej sytuacji zagraniczny pracodawca będzie podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, z czym wiąże się obowiązek rejestracji dla celów podatkowych oraz opodatkowania CIT w Polsce dochodu przypisanego do zakładu podatkowego (wygenerowanego dzięki pracy pracownika pracującego zdalnie).

Stała placówka i zależny agent
Co do zasady działalność gospodarcza prowadzona za granicą może doprowadzić do powstania po stronie pracodawcy zakładu podatkowego i związanego z nim obowiązku w zakresie CIT w danym kraju. Ustawa o CIT (art. 4a pkt 11) i większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wyróżnia trzy podstawowe formy zakładu podatkowego, tj. stałą placówkę, plac budowy oraz zależnego agenta. W praktyce organy podatkowe i sądy administracyjne wspierają się dodatkowo wytycznymi zawartymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (MK OECD).
W przypadku wykonywania pracy w sposób zdalny, należy przyjrzeć się zwłaszcza zakładom podatkowym w formie stałej placówki i zależnego agenta.

Komentarz Modelowy
Komentarz do art. 5 MK OECD wskazuje, że do powstania stałej placówki konieczne jest łączne wystąpienie trzech przesłanek:
• istnienie miejsca gdzie jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa (placówki),
• stały charakter takiej placówki, tj. posiadanie pewnego stopnia trwałości,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.
Komentarz do MK OECD nie daje uniwersalnej odpowiedzi na pytanie, czy wykonywanie pracy z home office skutkuje powstaniem stałej placówki. Zawsze należy ustalić okoliczności danej sprawy. Jeżeli home office jest używane w sposób ciągły do prowadzenia działalności gospodarczej i pracodawca zobligował pracownika do wykonywania zadań w miejscu zamieszkania (np. nie dostarczając odpowiedniej przestrzeni biurowej), to co do zasady można uznać, że miejsce zamieszkania pracownika stanowi stałą placówkę przedsiębiorstwa. Do powstania stałej placówki natomiast nie dojdzie, jeżeli wykonywanie pracy w formie zdalnej jest nieregularne lub incydentalne.
Pracownik wykonujący pracę zdalnie, w zależności od zakresu swoich obowiązków, może być traktowany również jako tzw. zależny agent. Jeżeli pracownik działa w imieniu pracodawcy i negocjuje lub zawiera w jego imieniu umowy dotyczące głównej działalności przedsiębiorstwa lub odgrywa istotną rolę w ich zawarciu, to ryzyko powstania zakładu podatkowego w tej formie istotnie wzrasta.
Nawet jednak w przypadku uznania home office za stałą placówkę lub miejsce działań zależnego agenta, należy dodatkowo zbadać, jaki charakter mają zadania wykonywane przez pracownika. Jeżeli nie dotyczą one głównego przedmiotu działalności przedsiębiorstwa, a posiadają czysto pomocniczy lub przygotowawczy charakter, to zakład podatkowy i tym samym obowiązek podatkowy w CIT dla pracodawcy w danym państwie i tak nie powstanie.
Obecna sytuacja epidemiczna i obowiązujące ograniczenia mobilności coraz częściej zmuszają zagranicznych pracodawców do powierzania pracownikom pracy wykonywanej zdalnie z ich miejsca zamieszkania. Automatyczne uznanie takich przypadków jako skutkujących powstaniem zakładu podatkowego mogłoby poważnie zaburzyć międzynarodowe stosunki gospodarcze.

Nie ma trwałości
Dlatego Sekretariat OECD w dokumencie „Analysis of Tax Treaties and the Impact of the Covid-19 Crisis” z 3 kwietnia 2020 roku wskazał, że często praca zdalna jest rezultatem restrykcji nałożonych przez dany kraj. Mając na uwadze nadzwyczajny charakter kryzysu wywołanego przez Covid-19, telepraca (jeśli nie stanie się docelowym modelem pracy) nie powoduje powstania zakładu podatkowego dla pracodawcy, ponieważ taki sposób organizacji pracy nie jest dostatecznie trwały (ciągły). Ponadto przedsiębiorstwo nie ma dostępu do miejsca zamieszkania pracowników ani kontroli nad nim, lecz nadal utrzymuje biuro, które po zakończeniu ograniczeń epidemicznych będzie dostępne dla pracowników.
W interpretacji z 26 czerwca 2020 r. (0114-KDIP2-1.4010.131.2020.1.JS) dotyczącej miejsca pracy zdalnej jako potencjalnego zakładu podatkowego pracodawcy dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył sprawę niemieckiego pracodawcy, który zamierzał zatrudnić pracownika w formule telepracy wykonywanej w Polsce. Pracownik miał brać udział w tworzeniu i utrzymaniu aplikacji, które jednak nie będą sprzedawane klientom, lecz opracowywane dla własnej działalności spółki.
Zadanie te miały być wykonywane z mieszkania pracownika. Wnioskodawca podkreślił, że pracownik wykonujący swoje obowiązki służbowe w Polsce nie będzie sprzedawał usług, nie będzie posiadał żadnych pełnomocnictw pozwalających mu na podpisywanie kontraktów z klientami w imieniu spółki, jak również nie będzie zaangażowany w podejmowanie strategicznych decyzji odnoszących się do zarządzania spółką. W rezultacie dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, że taki model i zakres pracy nie skutkuje powstaniem zakładu podatkowego, jako że mieszkanie pracownika nie zostało oddane do dyspozycji zagranicznego pracodawcy, a czynności pracownika mają charakter pomocniczy i przygotowawczy.

Zdaniem autorki – Nie ma jasnych przepisów ani wytycznych fiskusa
Ewelina Buczkowska
Do tej pory dyrektor KIS nie miał okazji zająć stanowiska w sprawie kwalifikacji pracy zdalnej w sytuacji, gdy zakres obowiązków pracownika wykracza poza czynności pomocnicze lub przygotowawcze, a praca jest wykonywana z miejsca zamieszkania pracownika wyłącznie w związku z Covid-19. Ponadto nie ukazały się wytyczne Ministerstwa Finansów w tym zakresie.
Przedłużający się stan epidemii sprawia, że narasta potrzeba ustalenia skutków podatkowych pracy wykonywanej zdalnie w innym kraju z powodu Covid-19, jako że zjawisko to dotyczy coraz większej grupy pracodawców i pracowników. Pracodawcy już dziś powinni podjąć działania w celu zabezpieczenia swojej sytuacji. Jak pokazuje praktyka, każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny.