Lidia Adamek-Baczyńska, Radosław Szajerski
Rzeczpospolita

Wierzyciele mają problem z odzyskaniem podatku należnego z niezapłaconych faktury po upływie 2-letniego terminu wskazanego w przepisach. Są jednak wyjątki. Wszystko za sprawą wyroku unijnego Trybunału.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 orzekł, iż podatnik (wierzyciel) może skorzystać z ulgi na złe długi tj. skorygować należny VAT w związku z brakiem zapłaty za wystawione przez siebie faktury również w sytuacji, gdy część warunków wskazanych w przepisach polskiej ustawy o VAT nie było spełnionych. Wynika to z braku zgodności polskich przepisów z dyrektywą VAT.

Uwzględniając wyrok TSUE, korekta taka przysługuje niezależnie od tego, czy – w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT – dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub czy był w trakcie postępowania upadłościowego (dotyczy również postępowania restrukturyzacyjnego, np. sanacyjnego) lub likwidacji. Dla skorzystania z ulgi na złe długi nie jest również konieczne, by w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT sam podatnik (wierzyciel) nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Nie korzystali z powodu przepisów

Na kanwie orzeczenia TSUE powstała jednak wątpliwość, czy przepis ograniczający prawo do skorzystania z ulgi na złe długi do dwóch lat może mieć zastosowanie również w sytuacji, gdy podatnik nie mógł skorzystać z tego uprawnienia z uwagi na to, że przed wydaniem wyroku nie pozwalały mu na to polskie przepisy. Chodzi o sytuację, gdy nie były spełnione warunki skorzystania z ulgi na złe długi wskazane w ustawie o VAT, które okazały się następnie niezgodne z dyrektywą VAT.

Organy podatkowe prezentują negatywne dla podatników stanowisko wskazując, że wyrok nie odnosił się do kwestii upływu 2-letniego terminu na dokonanie korekty podatku należnego. Nie zgadzają się z nimi sądy administracyjne. W swoich orzeczeniach wskazują, że skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury – nie było możliwe (ustawowo niedopuszczalne) z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy VAT, które zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19, to termin ten powinien zostać pominięty. Tak wynika m.in. z prawomocnych wyroków: WSA w Warszawie z 16 grudnia 2021 r. (III SA/Wa 535/21); WSA w Rzeszowie z 8 marca 2022 r. (I SA/Rz 55/22); WSA w Białymstoku z 18 marca 2022 r. (I SA/Bk 32/22) czy WSA w Gliwicach z 13 kwietnia 2022 r. (I SA/Gl 1666/21).

Stanowisko to nie jest jednak jednolite. W niektórych orzeczeniach sądy administracyjne wskazują, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT powinien być częściowo pominięty. Ich zdaniem termin w nim wskazany wiąże, ale powinien być liczony począwszy od 7 grudnia 2020 r., tj. od momentu publikacji wyroku TSUE z 15 października 2020 r. Tak wynika np. z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z 15 grudnia 2021 r. (I SA/Kr 1268/21) czy nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 6 września 2022 r. (III SA/Wa 87/22).

Uwaga!

Obecnie dominuje orzecznictwo wskazujące na obowiązek całkowitego pominięcia 2-letniego terminu. Z drugiej jednak strony, biorąc pod uwagę drugie stanowisko sądów, należy zaznaczyć, że termin na złożenie korekty deklaracji VAT mającej na celu skorzystanie z ulgi na złe długi w związku z wyrokiem TSUE upłynął w dniu 7 grudnia 2022 r.

Mógł, ale nie zrobił

Co w sytuacji, gdy podatnik mógł skorzystać z ulgi tylko przez część 2-letniego okresu, lecz z różnych względów tego nie zrobił?

Brak w tej chwili ugruntowanego orzecznictwa. Należy jednak skłonić się do wniosku, że podatnik powinien sam decydować, w którym momencie 2-letniego okresu zamierza ze swojego prawa skorzystać. Jest to termin zastrzeżony na jego korzyść i nie powinien być w żaden sposób skracany. Zwłaszcza, że nie sposób jest wytyczyć jasnej granicy.

Podatnik powinien więc dysponować pełnym 2-letnim okresem na skorzystanie z ulgi na złe długi. Gdy z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy VAT uprawnienie to przysługiwało mu tylko przez część okresu, art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie będzie mieć zastosowania (nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 22 lutego 2022 r., I SA/Po 857/21; prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 września 2022 r., I SA/Łd 408/22).

Termin a zgodność z dyrektywą

TSUE wielokrotnie zajmował się problematyką zgodności przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo TSUE wprowadziło pojęcie terminu „rozsądnego”.

W wydanym w polskiej sprawie wyroku unijny Trybunał nie odniósł się do kwestii upływu 2-letniego terminu na korektę wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Kwestią, czy termin 2-letni (od  1 października 2021 r. 3-letni) na skorzystanie z ulgi na złe długi jest zgodny z dyrektywą VAT, zajmowały się polskie sądy administracyjne. Pojawiły się odosobnione wyroki, w których sądy stwierdzały, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwóch lat nie ma charakteru formalności koniecznej i jako taki warunek ten nie powinien mieć zastosowania (np. nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 23 września 2020 r., I SA/Wr 859/19).

Przeważa linia orzecznicza, w której sądy uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z ulgi na złe długi terminem dwuletnim jest zgodne z przepisami dyrektywy VAT (m.in. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21). Stanowisko takie prezentuje jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny (np. wyrok z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17, czy z 1 marca 2022 r., I FSK 1073/17).

Z jednej strony negatywne stanowisko NSA, z drugiej brak odniesienia się TSUE do 2-letniego warunku, podyktowany raczej brakiem zapytania w tym zakresie przez polskie sądy, nie dają podatnikom większych szans na skuteczne odzyskanie podatku należnego w drodze skorzystania z ulgi na złe długi po upływie ustawowego 2-letniego terminu. Wyjątkiem jest brak skorzystania z ulgi ze względu na niewypełnienie warunków wskazanych w ustawie o VAT, które następnie zostały przez TSUE uznane za niezgodne z dyrektywą VAT. W tym przypadku korekta nadal jest możliwa, pomimo upływu tego terminu.