Ewelina Buczkowska, Maja Dajczak
Rzeczpospolita
W przypadku podjęcia współpracy przy realizacji celu gospodarczego podatnikami są uczestnicy. Prawidłowe rozliczenie przychodów z tego tytułu w niektórych przypadkach może być dla tych podmiotów sporym wyzwaniem.
Współpraca w ramach tzw. wspólnego przedsięwzięcia (ang. joint venture) zyskuje na popularności, jednak na potrzeby prawa podatkowego nie została zdefiniowana. Istota wspólnego przedsięwzięcia sprowadza się do tego, że co najmniej dwa podmioty podejmują się współpracy przy realizacji celu gospodarczego, najczęściej precyzyjnie określonego. Podmioty te zawierają umowę gospodarczą w celu realizacji przedsięwzięcia, które ze względu na wymiar finansowy, zakres przedmiotowy lub kompetencyjny przekracza możliwości każdego z nich z osobna.
Na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych wspólne przedsięwzięcie nie posiada statusu podatnika. Podatnikami są jego uczestnicy i właśnie dla nich prawidłowe opodatkowanie przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia może stanowić w niektórych przypadkach wyzwanie. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy podatnik podlega opodatkowaniu według ustawy o PIT czy ustawy o CIT.
Osoby fizyczne…
Jeśli uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia jest osoba fizyczna działająca w ramach swojej działalności gospodarczej, to przychody kwalifikowane są do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, co wynika z art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 ustawy o PIT.
Kontrowersje powstają, gdy uczestnikiem jest osoba nieprowadząca działalności gospodarczej lub działająca bez związku z tą działalnością. Żadne z nazwanych źródeł przychodów w ustawie o PIT nie obejmuje wprost zysków ze wspólnego przedsięwzięcia, co może wskazywać, że zysk ten należy przypisać do tzw. innych źródeł.
Z takim podejściem nie zgadzają się organy podatkowe, według których zysk uczestnika wnoszącego wkład pieniężny należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, analogicznie do odsetek od pożyczek i opodatkować 19-proc. zryczałtowanym podatkiem. W uzasadnieniu organy wskazują, że: „(…) właściwym jest potraktowanie wniesienia wkładu przez Wnioskodawcę jako udzielenie pożyczki, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku – na co wskazuje treść art. 720 kodeksu cywilnego.” (interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.194.
2019.2.AC i z 8 czerwca 2018 r., 0112-KDIL3-1.4011.179.
2018.1.KF oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 czerwca 2014 r., ILPB1/415-267/14-4/AP).
Natomiast według sądów administracyjnych zysk ze wspólnego przedsięwzięcia należy zakwalifikować właśnie do tzw. innych źródeł z uwagi na brak możliwości ich przypisania do pozostałych nazwanych źródeł. W rezultacie podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia podatku dochodowego według skali podatkowej i jego wpłacenia wraz z rocznym zeznaniem podatkowym. Argumentacja sądów nawiązuje m.in. do tego, że: „umowa (…), w której wspólnik w zamian za wkład pieniężny zapewnia sobie udział w zyskach z inwestycji, nie jest tym samym co udzielenie pożyczki (…) należy zważyć na konstrukcję art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., który w punktach 1 – 8 wskazuje na konkretne źródła przychodów, które są definiowane w ustawie i ich określenie co do zasady nie nastręcza trudności oraz punkt 9 (inne źródła), który pozwala na elastyczne i pełne objęcie opodatkowaniem wszelkich kategorii przychodów, zarówno tych aktualnie nieistniejących jak i tych, których przyporządkowanie do źródeł nazwanych i zdefiniowanych (art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 u.p.d.o.f.) nie jest możliwe” (wyrok WSA we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., I SA/Wr 213/15; wyrok WSA w Lublinie z 8 sierpnia 2018 r., I SA/Lu 388/18; wyrok NSA z 11 października 2017 r., II FSK 2513/15).
…i prawne
Do końca 2017 roku w ustawie o CIT istniało tylko jedno źródło przychodów, co oznaczało, że wszystkie przychody podatnika były kumulowane i poddane jednolitemu opodatkowaniu. Od 2018 roku wyodrębniono dwa źródła przychodów:
– z zysków kapitałowych i
– z pozostałych źródeł.
Przepisy nie regulują do jakiego źródła należy przypisać przychody ze wspólnego przedsięwzięcia, co w konsekwencji może prowadzić do wątpliwości również wśród podatników CIT.
Uzasadnione jest podejście analogiczne do rozliczania przychodów spółek osobowych. Oznacza to, że zakwalifikowanie przychodu do właściwego źródła powinno przebiegać na poziomie wspólnego przedsięwzięcia, a nie jego uczestników. Innymi słowy, to nie fakt osiągnięcia zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, lecz rodzaj konkretnego przychodu determinuje jego źródło na potrzeby podatkowe.
Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe wskazując, że: „(…) Wprowadzane do ustawy o CIT wyodrębnienie różnych źródeł przychodów odnosić się ma zatem także do przychodów uzyskiwanych >>w ramach<< spółek niemających osobowości prawnych, wspólnego przedsięwzięcia itd. (…) to, do jakiego źródła należy zakwalifikować określony przychód (do przychodów z zysków kapitałowych albo do przychodów z innych źródeł) ustala się >>na poziomie<< spółki niebędącej osobą prawną. (…) jeżeli przychód uzyskiwany >>w ramach<< spółki niebędącej osobą prawną jest przychodem z zysków kapitałowych, to (…) przychód ten jest również dla podatnika przychodem z zysków kapitałowych.” (interpretacje dyrektora KIS z 11 marca 2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.
14.2019.1.EN; z 19 listopada 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.
246.2018.1.LG i z 15 czerwca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.
124.2018.1.MM).
Podstawa prawna: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.)
art. 5, art. 7 i art. 7b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406)
Każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie. Z uwagi na mnogość możliwych sytuacji, niewątpliwie każdy przypadek wymaga indywidualnej analizy. W przypadku osób fizycznych innych niż przedsiębiorcy istnieją argumenty przemawiające za uznaniem, że zysk ze wspólnego przedsięwzięcia jest przychodem z innych źródeł. Mając jednak na uwadze rozbieżności w stanowisku organów podatkowych i sądów administracyjnych, istnieje ryzyko podjęcia przez organy próby podważenia tego stanowiska, a szansa na wygranie sporu pojawia się dopiero na etapie postępowania sądowego. Z kolei u podatników CIT kwalifikacja przychodu do źródła odbywa się analogicznie do spółek osobowych, tj. na poziomie wspólnego przedsięwzięcia (choć nie jest ono podatnikiem CIT), a następnie dokonywana jest alokacja przychodów i odpowiadających im kosztów do poszczególnych uczestników.