Anna Skrobek, Agata Czarna
Rzeczpospolita

Nie można ustalić jednej generalnej zasady określającej czy od opłat za usługi przechowywania danych na zdalnych serwerach zewnętrznych dostawców polski nabywca powinien rozliczyć podatek u źródła. Zależy to od zakresu nabywanych świadczeń.

W związku z rozwojem technologii informatycznych daje się zauważyć coraz większe zapotrzebowanie na usługi informatyczne. Trend ten nasilił się szczególnie w czasach pandemii Covid-19. W przypadku nabywania usług od pomiotów zagranicznych należy jednak pamiętać o dodatkowych obowiązkach podatkowych jakie mogą spoczywać na polskich podmiotach, w tym obowiązkach płatnika w związku z rozliczeniem podatku u źródła.
Jedną z cieszących się dużym zainteresowaniem usług informatycznych są usługi udostępniania danych w chmurze internetowej, która umożliwia m.in. gromadzenie danych, aplikacji i innych zasobów informatycznych na zdalnych serwerach zewnętrznych dostawców. Kwestia opodatkowania podatkiem u źródła usług korzystania z chmury internetowej od lat budzi jednak wątpliwości podatników.

Dwa modele usług
W celu analizy obowiązków w podatku u źródła ciążących na polskich podmiotach należy szczegółowo przeanalizować zakres nabywanych świadczeń. W szczególności warto zwrócić uwagę na dwa modele usług jakie są realizowane w ramach chmury, tj.:

  • model chmury polegający jedynie na udostępnianiu określonej objętości dysku serwera w celu przechowywania na nim np. baz danych, aplikacji, innych zasobów informatycznych, przy czym dane przechowywane w przestrzeni dyskowej nie są w żaden sposób modyfikowane i przetwarzane;
  • model chmury obliczeniowej, który daje możliwość przetwarzania udostępnianych na niej danych np. poprzez obliczenia, analizy, które mogą być przeprowadzane za pośrednictwem narzędzi udostępnianych przez usługodawcę.

Ustawa o CIT nie wskazuje wprost czy usługi chmur internetowych (obliczeniowych) podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Tym samym konieczna jest szczegółowa analiza zakresu nabywanych usług.

Udostępnianie przestrzeni
Organy podatkowe są zgodne co do tego, że w przypadku usługi polegającej wyłącznie na przechowywaniu i udostępnianiu danych w przestrzeni w chmurze, bez ich dalszej modyfikacji, nie mamy do czynienia z usługami przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wątpliwości pojawiają się natomiast przy kwalifikowaniu tego typu usług jako opłat za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, płatności ponoszone przez polskich kontrahentów za przechowywanie danych na zewnętrznych serwerach zagranicznych dostawców są opłatami za użytkowanie urządzenia przemysłowego, które podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem organów pojęcia urządzenia przemysłowego nie należy utożsamiać wyłącznie z urządzaniem wykorzystywanym w przemyśle, ale należy je interpretować maksymalnie szeroko i powinno ono obejmować każde urządzenie wykorzystywane w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, naukowej czy handlowej, w tym np. infrastrukturę informatyczną, w skład której wchodzą m.in. serwery i routery.
Kwalifikacji dokonywanej przez organy podatkowe nie zmienia również to, że serwery, na których gromadzone są dane, nie są fizycznie udostępniane polskim podmiotom, tylko są zdalnie wykorzystywane do zapisywania danych. W ocenie organów użytkowanie oznacza każde wykorzystywanie serwera bez względu na jego formę – fizyczne czy wirtualne (przykładowo interpretacje dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 listopada 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.397.2020.2.B, z 26 listopada 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.398.2020.3.SK oraz z 20 października 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.272.2020.2.ANK).

Można jednak znaleźć pozytywne interpretacje potwierdzające, że usługi chmury internetowej polegające jedynie na udostępnieniu przestrzeni na serwerze nie stanowią usług przetwarzania danych ani nie powinny być uznane jako korzystanie z urządzenia przemysłowego (np. interpretacje dyrektora KIS z 12 marca 2020 r., 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ i z 16 listopada 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.490.2020.1.ANK).

Sądy przychylne podatnikom
Linia orzecznicza sądów administracyjnych również jest przychylna polskim płatnikom. W ocenie sądów wypłaty za korzystanie z infrastruktury informatycznej mogą zostać uznane za opłaty za użytkowanie urządzenia przemysłowego w sytuacji najmu, dzierżawy czy leasingu serwera, na którym są przechowywane dane, nie zaś w przypadku usług wirtualnego dostępu do przestrzeni dyskowej na serwerach, które fizycznie nie zostały udostępnione polskim podmiotom (np. wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., III SA/Wa 1456/19 i wyrok WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 799).

Przetwarzanie danych
Jednocześnie warto zwrócić uwagę, że usługi chmury obliczeniowej, której funkcjonalność bywa znacznie szersza niż samo przechowywanie danych, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce jako usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.
W ramach usług chmur obliczeniowych nabywana jest nie tylko przestrzeń na dysku, ale również usługi polegające m.in. na dokonywaniu w chmurze obliczeń matematycznych, analizy i przetwarzania danych wykorzystywanych następnie w procesach zarządzania przedsiębiorstwem. W interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.122.2017.1.BG) dyrektor KIS potwierdził, że tego rodzaju usługi są usługami o podobnym charakterze do usług przetwarzania danych i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce.

Zdaniem autorki – W każdym przypadku potrzebna jest analiza

Anna Skrobek

Mając na uwadze szeroki zakres usług jakie mogą być nabywane w ramach tzw. chmury internetowej oraz rozbieżności interpretacyjne organów podatkowych, nie można ustalić jednej generalnej zasady określającej czy usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. W każdym przypadku konieczna jest wnikliwa analiza zakresu świadczeń nabywanych od podmiotów zagranicznych.
W przypadku nabywania usług chmury obliczeniowej, w ramach których prowadzone są analizy i obliczenia, które następnie są wykorzystywane przy dalszym podejmowaniu decyzji w przedsiębiorstwie, należy liczyć się z koniecznością opodatkowania tego rodzaju usług podatkiem u źródła w Polsce.
Zasadne jest natomiast przyjęcie, że sam najem przestrzeni na zewnętrznych serwerach w celu zapisywania danych i aplikacji bez ich dalszych modyfikacji nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, w tym również jako opłaty za użytkowanie urządzenia przemysłowego. W takim przypadku podmiot nabywający usługę chmury internetowej nie wynajmuje bowiem czy też nie dzierżawi zewnętrznego serwera dostawcy ani też nie ma do niego fizycznego dostępu. Kupuje jedynie usługę wirtualnego dostępu do przestrzeni. W analizowanym przypadku należy liczyć się jednak z tym, że interpretacja organów podatkowych może być zupełnie odmienna.

Podstawa prawna:
art. 21 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)