Maja Seliga-Kret, Mateusz Janiak
Rzeczpospolita

Czy korektę cen stosowanych w transakcjach z podmiotami powiązanymi, dotyczącą okresu sprzed 2019 r., podatnicy powinni rozpoznać na bieżąco, czy w momencie otrzymania zapłaty albo poniesienia kosztu? Dyrektor KIS nie może się zdecydować.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. ustawa o CIT nie zawierała szczególnych przepisów odnoszących się wprost do momentu uwzględnienia korekt cen transferowych w przychodach lub kosztach. Ten stan rzeczy zmienił się wraz z nowelizacją przepisów od 1 stycznia 2019 r. Obecnie korektę cen transferowych, spełniającą wymogi art. 11e ustawy o CIT, rozpoznaje się w roku podatkowym, którego ta korekta dotyczy.
Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach pt.: „Ujmowanie korekt cen transferowych wystawionych w 2019 r. a dotyczących transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r.” opublikowanych 11 marca 2019 r. na stronie www.podatki.gov.pl wskazało, że „korekty cen transferowych wystawione w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r.”.
Problem w tym, że organy interpretacyjne same nie są zgodne co do tego, na podstawie jakich przepisów należy rozpoznać korektę cen transferowych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. A problem rozpoznania korekty dotyczącej roku 2018 lub lat poprzednich może być jeszcze przez jakiś czas aktualny. Tylko w pierwszym kwartale 2021 r. Krajowa Informacja Skarbowa opublikowała trzy interpretacje dotyczące ujęcia korekt za lata podatkowe z okresu 2015 – 2018.

Weryfikacja i co dalej
Podatnicy są zobowiązani ustalać ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi na warunkach jakie zaakceptowałyby niepowiązane podmioty. Zazwyczaj podmioty powiązane ustalają cenę transferową w momencie poprzedzającym zawarcie transakcji, kierując się informacjami, jakie mają dostępne na dany moment i dążąc do zagwarantowania rynkowego wyniku, tj. określonego poziomu rentowności. W praktyce dzieje się to najczęściej w okresie budżetowania poprzedzającego dany rok finansowy. Powoduje to konieczność monitorowania, czy przyjęte ceny zapewniają osiągniecie rynkowego poziomu rentowności. W tym celu na koniec lub w trakcie roku podatkowego podatnicy przeprowadzają weryfikację wartości budżetowych do wartości rzeczywistych (tzw. true-up). Na tej podstawie podatnicy sprawdzają czy w świetle zasady ceny rynkowej należy dokonać korekty cen transferowych.
Taka korekta może skutkować zwiększeniem przychodów lub zmniejszeniem kosztów (korekty in plus) albo zmniejszeniem przychodów lub zwiększeniem kosztów (korekty in minus).

Jak było do końca 2018 r.
W świetle przepisów ustawy o CIT, możliwe jest wskazanie dwóch momentów właściwych do wykazania korekty cen transferowych:
– w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano / wystawiono dokument korygujący lub
– w momencie otrzymania zapłaty / poniesienia kosztu.
Za moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast w przypadku otrzymania przychodu, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
W zakresie momentu powstania kosztu podatkowego, koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Od 2016 r. w ustawie o CIT wprowadzono przepis szczególny dotyczący momentu ujęcia korekty ze względu na jej przyczynę. Zgodnie z art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu (kosztu) nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, to korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona (otrzymana) faktura korygująca lub – w przypadku braku faktury – inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Otrzymanie dokumentu…
Korekta cen transferowych nie jest wynikiem błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki. Pierwotne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, ustalone zgodnie z zasadą ceny rynkowej na podstawie dostępnych danych i informacji, były prawidłowe. Podmiot powiązany jest zobowiązany do zapewnienia rynkowego charakteru stosowanych cen. Jeżeli zatem nastąpiły okoliczności, które miały wpływ na poziom sprzedaży i kosztów i doprowadziły do istotnego odchylenia od danych budżetowanych, to korekta wyniku jest konieczna. Tym samym korekta powinna zostać rozpoznana na bieżąco, tj. w chwili otrzymania/ wystawienia dokumentu korygującego.
Organy interpretacyjne konsekwentnie prezentowały to stanowisko w latach 2016 – 2017 (sześć interpretacji). Przeważało ono również w interpretacjach wydanych w 2019 r. (trzy interpretacje) oraz w jednej interpretacji z 2020 r.
Należy zaznaczyć, że dla potrzeb niniejszego artykułu autorzy uwzględnili jedynie te interpretacje, w których dyrektor KIS nie negował ekonomicznego sensu korekty cen transferowych, prezentując stanowisko, że podatnik ma prawo rozpoznać korektę tylko wówczas, gdy skutkuje ona powstaniem dochodu podatkowego. Stąd „dziura” w odniesieniu do roku 2018.
W 2021 r. obserwujemy powrót do tego stanowiska. Od 1 stycznia 2021 r. opublikowano bowiem trzy interpretacje, które jako właściwy moment rozpoznania korekty w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r. wskazują moment otrzymania dokumentu korygującego.

…albo uzyskania przychodu
W 2020 r. nastąpiła zmiana powyższej linii interpretacyjnej (cztery interpretacje), a forpoczta pojawiła się już w 2019 r. w postaci jednej interpretacji. W świetle tych interpretacji przepis art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT dotyczy korekty przychodów lub kosztów wynikających z konkretnych transakcji lub innych zdarzeń gospodarczych. Jako że korekty dochodowości dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi nie odnoszą się do konkretnych faktur lub pozycji na tych fakturach, pierwotnie stosowanych cen czy pojedynczych zdarzeń gospodarczych, to zdaniem KIS art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT nie mogą mieć zastosowania do korekty cen transferowych dokonanej poprzez korektę dochodowości. Korekta stanowi bowiem osobne zdarzenie gospodarcze. W konsekwencji korekty takie należy rozpoznać w chwili otrzymania przychodu lub poniesienia kosztu.
Można przypuszczać, że przyczyną ukształtowania się takiego stanowiska był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 grudnia 2019 r. (I SA/Po 800/19) podtrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2020 r. (II FSK 776/20).
W tym świetle zaskakująca jest wspomniana „zmiana frontu” jaka nastąpiła od 1 stycznia 2021 r.

Zdaniem autorki – Wynik: 13 do 5
Maja Seliga-Kret
Od roku 2016 do chwili obecnej dyrektor KIS aż 13 razy uznał, że korekta cen transferowych, w świetle przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2018 r. powinna być rozpoznana zgodnie z normą szczególną ustanowioną w art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust 4i ustawy o CIT, a tylko pięć razy, że na zasadach ogólnych, tzn. w chwili otrzymania zapłaty lub poniesienia kosztu. Problem jeszcze przez jakiś czas pozostanie aktualny, gdyż rok 2018 przedawni się dopiero z końcem grudnia 2024 r. (w przypadku tych podatników, których rok podatkowy jest zgodny z kalendarzowym) lub w trakcie 2025 r.
Pożądane jest wydanie interpretacji ogólnej wskazującej zasady rozpoznawania korekt sprzed 2019 r. Zwłaszcza że odstęp kilkunastu dni lub miesiąca pomiędzy datą otrzymaniu dokumentu a momentem otrzymania zapłaty może skutkować przesunięciem przychodu do kolejnego roku podatkowego. Wydaje się również właściwe przyjęcie jako rozstrzygnięcia stanowiska dominującego, tzn. ujęcia korekty w chwili otrzymania / wystawienia dokumentu korygującego. Wszak nie wynika ona z błędu lub oczywistej omyłki.