Maja Seliga-Kret,  Mateusz Janiak
Rzeczpospolita

Fiskus i sądy administracyjne nie są zgodne co do tego czy to samo zdarzenie gospodarcze może, w zależności od tego czy skutkuje przychodem czy kosztem, być inaczej rozpoznawane dla celów podatkowych.

Nowelizacja przepisów o cenach transferowych, która nastąpiła 1 stycznia 2019 r. i wprowadziła m.in. regulacje dotyczące korekty cen transferowych, dawała praktykom cen transferowych nadzieję na przełamanie „tabu” korekty również w odniesieniu do regulacji obowiązujących do końca 2018 r. W przeszłości bowiem Krajowa Informacja Skarbowa wielokrotnie wyrażała pogląd, że korekta cen transferowych może być rozpoznana jako przychód na zasadach ogólnych, ale nie może być rozpoznania jako koszt z uwagi na brak związku z przychodem.

Z takim stanowiskiem nie zgadzały się zazwyczaj wojewódzkie sądy administracyjne wskazując, że to samo zdarzenie gospodarcze nie może, w zależności od tego czy skutkuje przychodem czy kosztem, być inaczej rozpoznawane dla celów podatkowych. Paradoksalnie, po 1 stycznia 2019 r. pojawiły się wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które negują możliwość rozpoznania korekty cen transferowych jako kosztu uzyskania przychodu. W tym artykule autorzy chcieliby pochylić się nad jednym z nich (rozstrzygnięcie NSA z 19 stycznia 2021 r. dotyczące interpretacji dyrektora KIS z 18 grudnia 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.327.2017.3.PC), który neguje zasadność korekty w sytuacji, gdy tzw. pryncypał, tj. podmiot, który w długim okresie będzie akumulował zysk rezydualny, jest podmiotem krajowym i podatnikiem CIT.

Ale od początku

Podatnicy są zobowiązani ustalać ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi na warunkach jakie zaakceptowałyby niepowiązane podmioty. Zazwyczaj podmioty powiązane ustalają cenę transferową w momencie poprzedzającym zawarcie transakcji. Kierując się przy tym informacjami, jakie mają dostępne w danym momencie i dążą do zagwarantowania rynkowego wyniku, tj. określonego poziomu rentowności. W praktyce dzieje się to najczęściej w okresie budżetowania poprzedzającego dany rok finansowy. Powoduje to konieczność monitorowania, czy przyjęte ceny zapewniają osiągniecie rynkowego poziomu rentowności. W tym celu na koniec lub w trakcie roku podatkowego podatnicy weryfikują wartości budżetowe do wartości rzeczywistych (tzw. true-up). Na tej podstawie podatnicy sprawdzają czy w świetle zasady ceny rynkowej, należy skorygować ceny transferowe. Taka korekta cen transferowych może skutkować zwiększeniem przychodów lub zmniejszeniem kosztów (korekty in plus) albo zmniejszeniem przychodów lub zwiększeniem kosztów (korekty in minus).

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. ustawa o CIT nie zawierała szczególnych przepisów odnoszących się wprost do korekty cen transferowych.

Zysk to funkcja ryzyka

Zanim przejdziemy do analizy przypadku musimy pochylić się chwilę nad teorią cen transferowych i pojęciem zasady ceny rynkowej wyłożonej w rozdziale I Wytycznych OECD. Otóż, aby właściwie określić w jaki sposób podmioty powiązane powinny ustalić ceny transferowe, należy ocenić w jakim stopniu ponoszą one ryzyko biznesowe związane z daną transakcją i jakie mają możliwości kontrolowania i zarządzania ryzykiem, które może się zmaterializować, tj. czy mają zdolności do podejmowania decyzji (istotne zasoby ludzkie – z ang. significant people functions) i zdolność finansową do podejmowania ryzyka.

Ten podmiot, który podejmuje strategiczne decyzje co do rozwoju, produktu, rynku, kanałów dystrybucji, powinien móc akumulować zysk rezydualny powstający w transakcji. W tym celu musi zapewnić powiązanemu kontrahentowi zysk adekwatny do jego funkcji w łańcuchu dostaw.

Studium przypadku

Wnioskodawca pełniący funkcję podmiotu centralnego zarządzającego wszystkimi procesami biznesowymi i skupiający najistotniejsze aktywa jest wiodącym dystrybutorem markowej odzieży na rynku Europy Środkowo-Wschodniej i w Rosji. Jego działalność obejmuje m.in. zlecanie produkcji, alokację towarów na poszczególne rynki, przygotowanie globalnych kampanii reklamowych, zarządzanie markami, a także wspieranie podmiotów należących do grupy kapitałowej.

Dostawy towarów są dokonywane na rzecz dystrybutorów o ograniczonym ryzyku, odpowiedzialnych za sprzedaż towarów na rynkach zagranicznych. Podmioty te wykonują rutynowe działania w zakresie detalicznej dystrybucji towarów i nie ponoszą znaczącego ryzyka (w tym ryzyka rynkowego, ryzyka zapasów, ryzyka jakości towarów czy ryzyka kursowego), angażując jedynie podstawowe aktywa, niezbędne do prowadzenia działalności.

Grupowa polityka cen transferowych określająca zasady wzajemnych rozliczeń i dokonywania korekt cen transferowych uwzględnia uwarunkowania biznesowe, funkcje realizowane przez poszczególne podmioty, ponoszone ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Na podstawie analizy porównawczej (tj. analizy zyskowności podmiotów niezależnych prowadzących porównywalną działalność) ustalono docelowy poziom marży operacyjnej dla dystrybutorów o ograniczonym ryzyku. Ponieważ ceny stosowane w trakcie roku są kalkulowane na podstawie danych budżetowanych, na koniec roku mogą występować różnice pomiędzy docelowym poziomem marży operacyjnej a rzeczywiście osiągniętym. Gdy zrealizowany poziom marży operacyjnej dystrybutora o ograniczonym ryzyku wykracza poza wyznaczony przedział, dokonywana jest stosowna korekta na poziomie marży operacyjnej za okres jednego roku. Korekta ta nie będzie korygować rozliczeń i cen stosowanych w trakcie roku, tylko wyrównywać zyskowność podmiotu powiązanego do poziomu zgodnego z analizą porównawczą.

Rozbieżne poglądy

Celem wnioskodawcy było określenie momentu ujęcia korekt in plus oraz in minus. W zakresie korekty in plus organ zgodził się z wnioskodawcą, że korekta będzie stanowić przychód w momencie jego otrzymania. Uznał natomiast, że korekta in minus nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie będzie kosztem, który pozostawałby w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganym przez wnioskodawcę przychodem. Zdaniem dyrektora KIS korekta in minus nie wiąże się z transakcjami handlowymi, zatem nie realizuje celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionym stanowiskiem nie zgodził się WSA w Gdańsku w wyroku z 28 marca 2018 r. (I SA/Gd 194/18). Zdaniem sądu korektę in minus można powiązać w sposób pośredni z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ jest ona związana ze sprzedawanymi towarami do dystrybutorów o ograniczonym ryzyku. Sąd wskazał również, że zapewnienie odpowiedniej rentowności podmiotów powiązanych wskazuje na działanie mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest obecność na danym rynku (bez tego wsparcia podmiot powiązany mógłby zostać zmuszony do likwidacji). Zdaniem sądu nie do zaakceptowania jest pogląd, że rozliczenia w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz będą tego związku pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy spółka środki te otrzymuje, czy wypłaca. Korekty służą również dopełnieniu obowiązku stosowania cen rynkowych w rozliczeniach z podmiotami powiązanymi.

Stanowisko NSA

Wyrok ten został jednak uchylony przez NSA w wyroku z 19 stycznia 2021 r. (II FSK 2644/18), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym do 2018 r. nie było możliwości rozpoznania w kosztach korekty in minus wyrównującej rentowność podmiotu powiązanego do poziomu zgodnego z analizą danych porównawczych, ponieważ „przedmiotowe płatności mają charakter wsparcia finansowego udzielanego w celu uzyskania statystycznie określonego poziomu zysku, który to poziom pozbawiony jest związku z konkretnymi uwarunkowaniami gospodarczymi związanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmiot udzielający tego wsparcia i podmioty je otrzymujące”. NSA przedstawił trzy argumenty.

W pierwszej kolejności wskazał, że ówczesne przepisy (art. 11 ust. 1 ustawy o CIT) miały zastosowanie wyłącznie w przypadku niewykazania przychodów albo ich zaniżenia, więc podatnicy nie mieli prawa wystawiać korekty in minus.

Ponadto, zdaniem NSA, płatności z tytułu korekt in minus nie spełniają definicji kosztu, ponieważ w związku z tymi płatnościami spółka bezpośrednio w zamian za te płatności nie uzyskuje towarów lub usług oraz nie wykazano, że bez tych płatności i uzyskania założonego poziomu zysku operacyjnego, podmioty powiązane zaprzestałyby działalności i w efekcie tego przychody podmiotu centralnego uległyby zmniejszeniu.

Należy mieć na uwadze, że w realiach gospodarczych podmioty nie są w stanie przewidzieć wszystkich okoliczności, które mają wpływ na stosowane ceny w trakcie roku. To właśnie obiektywny brak możliwości przewidzenia wszystkich czynników cenotwórczych stanowi podstawę dokonywania korekt, pomimo dołożenia należytej staranności przy ich ustalaniu. Związek przyczynowo – skutkowy z uzyskiwanym przychodem jest oczywisty. Korekta cen transferowych jest rezultatem działalności gospodarczej, która z założenia jest związana z uzyskiwaniem przychodu, a ustalona polityka cen transferowych ma gwarantować, że spodziewane zyski będą alokowane proporcjonalnie do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Prowadzenie grupowej polityki cen transferowych ma więc na celu osiągnięcie przychodu, ponieważ to podmiot centralny w długim terminie będzie beneficjentem polityki cen transferowej.

Zdaniem autorki – Korekty in plus i in minus nie powinny podlegać odrębnej kwalifikacji

Przy analizie kwestii opisanej w artykule trzeba również wziąć pod uwagę objaśnienia Ministerstwa Finansów z 31 marca 2021 r. dotyczące korekt cen transferowych zgodnych z art. 11e ustawy o CIT. Pomimo, że odnoszą się one do nowego stanu prawnego, to adekwatnie oddają naturę korekty: „KCT11e dokonana w celu zapewnienia zgodności cen transferowych z ALP (arm’s length principle) nie jest w istocie samoistnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią transakcji kontrolowanej”. Tym samym objaśnienia wskazują na nierozerwalny związek korekty cen transferowych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Można mieć również wątpliwość co do argumentacji wskazującej na zróżnicowanie traktowania korekt in plus oraz in minus, które zdaniem sądu podlegają odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Należy zauważyć, że organy i sądy nie mają wątpliwości, że korekty in plus stanowią rezultat pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka. Nie ma zatem uzasadnienia dla twierdzenia, że dokonanie płatności przez podmiot centralny w ramach korekty in minus nie jest związane z tą samą działalnością mającą na celu osiągnięcie przychodu w związku z pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można oprzeć się wrażeniu, że NSA nie uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wykładni zasady ceny rynkowej jaką stanowią Wytyczne OECD. Pomimo, że Wytyczne OECD nie są formalnym źródłem prawa, nie można rozstrzygać kwestii dotyczących cen transferowych w oderwaniu od nich.

Podstawa prawna: art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)