Lidia Adamek-Baczyńska, Radosław Szajerski
Rzeczepospolita

Przedsiębiorca, który spotkał na swojej drodze nierzetelnego kontrahenta, ma możliwość skorygowania podstawy opodatkowania i kwoty należnego VAT.

Podatnik VAT (wierzyciel) może obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny wtedy, gdy wierzytelność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług nie została uregulowana przez dłużnika lub zbyta przez wierzyciela w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Jest to  tzw. ulga na złe długi. Deklarację VAT składa się za miesiąc, w którym upłynął 90-dniowy termin (art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT).

Ważny termin

Przy czym termin 90 dni ma zastosowanie do wierzytelności, których termin płatności nie upłynął przed 1 stycznia 2019 r. W przypadku starszych wierzytelności obowiązywał dłuższy termin 150 dni. Na mocy przepisów przejściowych krótszy 90-dniowy termin ma zastosowanie również do starszych wierzytelności, jeśli upływał on po 31 grudnia 2018 r., tj. wierzytelności, których termin płatności upływał po 2 października 2018 r.

Przykład 1

Podatnik (wierzyciel) wystawił fakturę, której termin płatności upływał w 3 sierpnia 2018 r. W takiej sytuacji 150-dniowy termin upływał 31 grudnia 2018 r., dlatego podatnik powinien skorzystać z ulgi na złe długi w deklaracji VAT za grudzień 2018 r.

Przykład 2

Podatnik (wierzyciel) wystawił fakturę, której termin płatności upływał 2 października 2018 r. W tej sytuacji termin 90-dniowy upływał 31 grudnia 2018 r., zaś termin 150 dni upływał 1 marca 2019 r. Podatnik powinien zatem skorzystać z ulgi na złe długi w deklaracji VAT za marzec 2019 r.

Przykład 3

Podatnik (wierzyciel) wystawił fakturę, której termin płatności upływał 3 października 2018 r. Termin 90 dni upływał 1 stycznia 2019 r. Dlatego podatnik powinien skorzystać z ulgi na złe długi w deklaracji VAT za styczeń 2019 r.

Niezgodność polskich przepisów z dyrektywą

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 orzekł, iż podatnik (wierzyciel) może skorzystać z ulgi na złe długi również w sytuacji, gdy dłużnik – w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT – nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny albo był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Dla skorzystania z ulgi na złe długi nie jest również konieczne, by w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT podatnik (wierzyciel) nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mimo że we wspomnianym wyroku TSUE nie odnosił się wprost do postępowania restrukturyzacyjnego, to jednak jego rozważania odnoszące się do okoliczności pozostawania dłużnika w upadłości lub likwidacji należy odpowiednio odnieść do wszczęcia względem dłużnika postępowania restrukturyzacyjnego, np. sanacyjnego (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 grudnia 2020 r., I SA/Po 641/20; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1373/19; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2021 r., I FSK 2261/15; nieprawomocne wyroki WSA we Wrocławiu: z 26 maja 2022 r., I SA/Wr 933/21; z 15 września 2022 r.: I SA/Wr 882/21 oraz I SA/Wr 883/21; nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 września 2022 r.: I SA/Łd 407/22).

Oprócz wymienionych już warunków, art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT przewidywał kolejne ograniczenie, które nie było przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości UE we wspomnianym wyroku. Zgodnie z tym przepisem podatnik mógł skorzystać z ulgi na złe długi w terminie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność.

By dostosować polskie przepisy do unijnych regulacji i ich wykładni dokonanej przez TSUE w wyroku z 15 października 2020 r., ustawodawca zdecydował się na zmianę przepisów ustawy o VAT.

Zmiany od października 2021 r.

Ustawą nowelizującą z 11 sierpnia 2021 r. zmienił treść art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu (obowiązującym od 1 października 2021 r.) ustawodawca wydłużył termin na skorzystanie z ulgi na złe długi z dwóch do trzech lat, a także pozostawił warunek polegający na tym, by na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji VAT wierzyciel nadal był podatnikiem VAT czynnym.

Należy podkreślić, że pozostawienie przez ustawodawcę ostatniej przesłanki dotyczącej statusu podatnika VAT czynnego jest niezgodne z sentencją orzeczenia TSUE w sprawie C-335/19. Zgodnie z orzecznictwem TSUE art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT spełnia przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny (wyrok TSUE z 15 maja 2014 r., C-337/13; postanowienie TSUE z 3 marca 2021 r., C-507/20). Zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (np. wyrok TSUE z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, pkt 61).

W związku z tym, w przypadku skorzystania przez podatnika z ulgi na złe długi – w sytuacji, gdy podatnik (wierzyciel) w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT nie był już podatnikiem VAT czynnym – będzie mógł on powołać się na bezpośrednio skuteczny przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, a rozpatrujący ewentualny spór z fiskusem sąd administracyjny zobowiązany będzie do pominięcia tego niezgodnego z dyrektywą warunku.

Uwaga!

Ustawodawca (począwszy od 1 października 2021 r.) wydłużył termin na skorzystanie z ulgi na złe długi z dwóch do trzech lat (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT).

Przykład 1:

Podatnik (wierzyciel) wystawił fakturę 1 stycznia 2018 r. W tej sytuacji 2-letni termin na skorzystanie z ulgi na złe długi upłynął 31 grudnia 2020 r.

Przykład 2:

Podatnik (wierzyciel) wystawił fakturę 1 stycznia 2019 r. W tej sytuacji 3-letni termin na skorzystanie z ulgi na złe długi upłynie 31 grudnia 2022 r.

Dostawa na rzecz konsumenta

Dostosowując polskie przepisy do wykładni dyrektywy VAT dokonanej przez TSUE, ustawodawca zrezygnował z warunku, by dłużnik w chwili dokonywania dostawy lub świadczenia usług był podatnikiem VAT czynnym. Jednakże, aby można było w takiej sytuacji dokonać korekty, ustawą nowelizującą z 11 sierpnia 2021 r., począwszy od 1 października 2021 r., wprowadzone zostały szczególne warunki skorzystania z ulgi na złe długi (dodany wspomnianą nowelizacją art. 89a ust. 2a ustawy o VAT). Z ulgi na złe długi można również skorzystać w takiej sytuacji za okres sprzed wejścia w życie powyższej nowelizacji na podstawie orzeczenia TSUE w sprawie C-335/19.

W przypadku, gdy dłużnik w chwili dostawy nie był podatnikiem VAT czynnym, korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego może zostać dokonana, jeżeli:

  • wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
  • wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
  • wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Ważne!

Z końcem roku, tj. 31 grudnia 2022 r. upływa termin na skorzystanie z ulgi na złe długi w odniesieniu do faktur wystawionych w 2019 roku.

Wyjątkiem jest brak możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi na złe długi ze względu na sprzeczność polskich przepisów z dyrektywą VAT (wyrok TSUE w sprawie C-335/19). W tym przypadku korekta nadal jest możliwa, pomimo upływu tego terminu.

Jeśli podatnik (wierzyciel) w dniu poprzedzającym dzień złożenia deklaracji VAT nie jest już podatnikiem VAT czynnym – może on powołać się na bezpośrednio skuteczny przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT z pominięciem polskich przepisów ustawy o VAT.

Podstawa prawna:

Σ wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie E. sp. z o.o. sp.k. przeciwko Ministrowi Finansów, C‑335/19, EU:C:2020:829 (Dz. Urz. UE C 423/7 z 7.12.2020)

Σ art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.)

Σart. 90 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.)