Olga Rybak, Rafał Kosiń
Rzeczpospolita

Zdaniem organów podatkowych koszt opłaty przyłączeniowej przy inwestycjach związanych z budową farm wiatrowych i fotowoltaicznych jest kosztem uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Podmioty prowadzące działalność w sektorze odnawialnych źródeł energii (OZE) m.in. realizujące inwestycje polegające na budowie farm fotowoltaicznych lub farm wiatrowych, w ramach procesu inwestycyjnego ponoszą m.in. opłaty związane z przyłączeniem farm do sieci energetycznej. Obowiązek poniesienia tego typu wydatku wynika wprost z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne. Przyłączenie polega w praktyce na umożliwieniu dostarczania do sieci operatora energii elektrycznej, która jest wytworzona na farmie fotowoltaicznej czy wiatrowej. Operator jest obowiązany zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Przedsiębiorstwo energetyczne, na mocy przepisów prawa, obciąża podmiot przyłączany do sieci kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Tym samym w przypadku przyłączania nowo wybudowanych obiektów przyłącze energetyczne należy do rozbudowanej infrastruktury operatora i jest jego własnością, natomiast koszty związane z taką rozbudową, których wysokość jest proporcjonalna do wielkości mocy przyłączeniowej są – w formie opłaty przyłączeniowej – przenoszone na inwestora.

W tym zakresie powstaje wątpliwość, czy taka opłata powinna zwiększyć wartość początkową inwestycji i być rozliczana dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne czy też powinna zostać ujęta na bieżąco w kosztach podatkowych. Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się wprost zarówno do opłat przyłączeniowych, jak i wszelkich innych kosztów o zbliżonym charakterze. Ustawodawca wyłącznie ogólnie wskazuje, że za koszty wytworzenia środka trwałego należy uznać wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Na ten temat organy podatkowe miały okazję się wypowiadać w wydawanych interpretacjach podatkowych.

Stanowisko fiskusa kiedyś…

W latach 2015 – 2016 stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w zakresie ujęcia kosztu opłaty przyłączeniowej w kosztach podatkowych było niejednolite.

Niektóre organy podatkowe wskazywały, że koszty ponoszone z tytułu opłaty przyłączeniowej są na tyle ściśle powiązane z prowadzoną inwestycją, że powinny zwiększać wartość początkową inwestycji. Przykładowo takie stanowisko zostało zaprezentowane przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych ze stycznia 2016 r. (IPPB6/4510-402/15-2/AK i IPPB6/4510-452/15-2/AK). W tych interpretacjach organy podatkowe zgadzały się ze stanowiskami prezentowanymi przez wnioskodawców i wskazywały, że koszty przyłączenia do sieci energetycznej są związane z procesem wytworzenia nowego środka trwałego i mają na celu umożliwienie realizacji oraz uruchomienia inwestycji (w ww. przypadkach – farmy wiatrowej). Organ wskazał, że przyłącze stanowi integralną część inwestycji, polegającej na budowie farmy wiatrowej, a bez umowy o przyłączenie nie byłoby realnej możliwości sfinalizowania inwestycji. Tym samym poniesione koszty wykazują ścisły związek z prowadzoną inwestycją, gdyż nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie realizowano przedsięwzięcia w postaci budowy farmy wiatrowej.

Rok wcześniej natomiast ten sam dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaprezentował zupełnie odmienne stanowisko. W interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2015 r. (IPPB5/4510-1042/15-2/MR) organ zgodził się bowiem ze stanowiskiem prezentowanym przez wnioskodawcę, że opłata przyłączeniowa jest opłatą administracyjną niezbędną do sprzedaży energii elektrycznej. Wydatek na opłatę za przyłączenie do sieci będzie związany z bieżącą eksploatacją środka trwałego już po jego zakupie / wytworzeniu, a tym samym nie mieści się w katalogu kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego.

… i obecnie

Zgodnie natomiast z najnowszym stanowiskiem prezentowanym przez dyrektora KIS opłaty za przyłącze energetyczne powinny być rozliczane w kosztach podatkowych na zasadach ogólnych, a nie zaliczane do wartości początkowej środków trwałych.

W tym zakresie można wskazać przykładowo na interpretacje indywidualne dyrektora KIS z sierpnia 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010.360.2022.1.MZA i 0111-KDIB1-3.4010.372.2022.1.PC) dotyczące budowy farm fotowoltaicznych. W tych interpretacjach organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę i uznał, że opłata przyłączeniowa, co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farm fotowoltaicznych, ale jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, a tym samym nie stanowi elementu jego wartości początkowej. Należy przy tym wskazać, że w złożonych wnioskach o wydanie tych interpretacji wnioskodawcy powoływali się na wcześniej już wskazane interpretacje indywidualne z 2016 r., w których organ podatkowy uznał, że koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej powinny zwiększać wartość początkową inwestycji.

Trzeba także zauważyć, że w niektórych przypadkach to sami wnioskodawcy prezentują stanowisko, że opłata przyłączeniowa nie powiększa wartości początkowej inwestycji. Przykładowo, w interpretacjach indywidualnych z 6 maja 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.65.2022.1.SH i 0111-KDIB1-1.4010.66.2022.1.SH) dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawców, że wydatek na opłatę za przyłączenie każdego środka trwałego do sieci traktować należy zatem, jako związany z bieżącą eksploatacją tych środków trwałych, gdyż jest to opłata o charakterze quasi-administracyjnym i nie powoduje ona wytworzenia środków trwałych. Przyłączenie energetyczne warunkuje jedynie zasilanie inwestycji, a więc wiąże się z jej eksploatacją, nie ma natomiast wpływu na koszty jej wybudowania. Opłata przyłączeniowa powinna więc być rozpoznawana w dniu jej poniesienia (tj. jako koszt pośredni).

Jak rozliczyć

Obecnie dyrektor KIS prezentuje stanowisko mówiące, że opłata przyłączeniowa związana z realizacją inwestycji farm fotowoltaicznych lub farm wiatrowych powinna być zaliczana do kosztów podatkowych  na zasadach ogólnych i nie być zaliczana do wartości początkowej inwestycji. Mając jednak na względzie, że przepisy podatkowe nie regulują precyzyjnie tego zagadnienia oraz że stanowisko organów podatkowych w zakresie rozpoznawania kosztów opłaty przyłączeniowej zmieniało się na przestrzeni lat, nie można wykluczyć ryzyka, że podejście do tej kwestii ulegnie ponownej zmianie w przyszłości. W konsekwencji, najlepszym rozwiązaniem dla inwestora jest uzyskanie interpretacji indywidulanej potwierdzającej sposób rozliczenia takie opłaty w jego indywidualnym przypadku. Wtedy, nawet w sytuacji zmiany linii interpretacyjnej organów podatkowych, podatnik posiadający własną interpretację i stosujący się do niej, będzie chroniony przed negatywnymi konsekwencjami odmiennego podejścia organów podatkowych.

Podstawa prawna:

Σ art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

(tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)