Lidia Strzelecka, Anna Trojanowska
Rzeczpospolita
W puli podlegających limitowi cienkiej kapitalizacji odsetek i opłat związanych z uzyskaniem środków finansowych i korzystaniem z nich należy uwzględnić zrealizowane różnice kursowe na spłacie zadłużenia w walucie obcej.
Począwszy od 1 stycznia 2018 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. „podatkowej EBITDA”. Jednocześnie obowiązuje kwota „bezpiecznej przystani” w wysokości 3 mln zł.
Gdy mamy do czynienia z kredytem lub pożyczką w złotych, nie ma problemu z określeniem jakie koszty powinny zostać uwzględnione w puli kosztów finansowania dłużnego. Kosztami takimi są odsetki i inne opłaty związane z pozyskaniem finansowania. Co natomiast w przypadku, gdy podatnik zaciągnie kredyt lub pożyczkę w walucie obcej? Czy w puli kosztów finansowania dłużnego podlegających limitowi cienkiej kapitalizacji należy uwzględnić również zrealizowane różnice kursowe na spłacie zadłużenia w walucie obcej? Jeżeli tak, to czy tylko ujemne różnice kursowe powinny korygować koszty finansowania dłużnego czy również dodatnie różnice kursowe?
Jakkolwiek przepisy ustawy o CIT nie nakazują korygowania kosztów finansowania dłużnego o podatkowe różnice kursowe zrealizowane na tych kosztach, to jednak dodatnie oraz ujemne różnice kursowe zrealizowane na spłacie zadłużenia powinny, w naszej ocenie, korygować wartość przedmiotowych kosztów finansowania dłużnego. Stwierdzenie to znajduje swoje uzasadnienie z kilku powodów.
Już na samym początku należy zwrócić uwagę na istotę różnic kursowych. Nie stanowią one niezależnych i samoistnych pozycji w zakresie ponoszonych przez podatników wydatków. Różnice kursowe stanowią pochodną tych wydatków, które wynikają ze zmian kursów waluty pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu/pożyczki a dniem ich spłaty. Zatem zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe są związane z kosztami pozyskania finansowania w taki sposób, że w przypadku wzrostu kursu waluty wartość kosztu finansowania ulega podwyższeniu, natomiast w przypadku spadku kursu waluty odpowiednio spada wartość kosztu finansowania.
Ponadto, przesłanką do nowelizacji przepisów o cienkiej kapitalizacji była konieczność dostosowania dotychczasowych regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: Dyrektywa ATAD). Dyrektywa ATAD w definicji kosztów finansowania zewnętrznego wprost natomiast wskazuje, że obejmują one „zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania”.
Co więcej, już w trakcie konsultacji publicznych do projektu zakładającego nowelizacje przepisów o cienkiej kapitalizacji Ministerstwo Finansów odniosło się do zagadnienia uwzględnienia różnic kursowych w kosztach finansowania dłużnego. Wśród uwag zgłoszonych w trakcie konsultacji zostało zauważone: „Wątpliwości interpretacyjne związane z brakiem informacji jak traktować różnice kursowe dotyczące finansowania dłużnego. Propozycja wykluczenia różnic kursowych z restrykcji”.
Ministerstwo Finansów, przeprowadzając merytoryczną ocenę zasadności zgłoszonej uwagi, wskazało jedynie komentarz: „Uwaga nieuwzględniona”. Gdyby intencją MF było niekorygowanie kosztów finansowania dłużnego o podatkowe różnice kursowe, to zostałoby to wskazane już na etapie prac nad projektem, co jednak nie zostało poczynione.
Na koniec wskazać można, że konieczność korygowania kosztów finansowania dłużnego o zrealizowane różnice kursowe została również potwierdzona przez organy podatkowe w interpretacjach, np. w interpretacjach dyrektora KIS z 22 marca 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.539.2018.2.MM) i z 1 października 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.467.2018.1.MO).
Lidia Strzelecka jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA Sp. z o.o.
Podstawa prawna:
art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2019 r. poz. 865 ze zm.)
Zdaniem autorki – Trzeba uwzględnić ryzyko związane ze zmianą wartości waluty w czasie
Anna Trojanowska
Pozyskanie finansowania w walucie obcej wiąże się z ryzykiem związanym ze zmianą wartości waluty w czasie i powstaniem różnic kursowych zrealizowanych na spłacie zobowiązań finansowych. Takie różnice kursowe stanowią pochodną kosztu pozyskania finansowania i powinny być rozliczane na potrzeby limitu cienkiej kapitalizacji analogicznie jak koszty finansowania w postaci odsetek. Reasumując, koszty finansowania dłużnego powinny być korygowane o różnice kursowe zrealizowane na spłacie kredytów/ pożyczek w walutach obcych w taki sposób, że odpowiednio dodatnie różnice kursowe będą zmniejszały kwotę kosztów finansowania dłużnego, a ujemne różnice kursowe będą zwiększały kwotę kosztów finansowania dłużnego podlegających limitowaniu w zaliczaniu w koszty podatkowe.
KONIEC RAMKI
Koszty finansowania dłużnego
W art. 15c ust. 12 ustawy o CIT określono co należy rozumieć pod pojęciem kosztów finansowania dłużnego. Są nimi wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.