Czasopismo Rzeczpospolita

Lidia Adamek–Baczyńska

Doradca podatkowy, Partner w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA

Olga Palczewska-Wielińska

Doradca podatkowy, Manager w Doradztwo Podatkowe WTS&SAJA

Artykuł został opublikowany w dzienniku Rzeczpospolita w dniu 13.07.2020.

 

Części wymieniane w ramach kompleksowej usługi naprawy nie powinny być ujmowane jako osobne pozycje na fakturze. W razie zaistnienia konieczności wykazania ich odrębnie, warto to zrobić w specyfikacji do niej, a nie w jej treści. 

Serwis maszyn, urządzeń czy też samochodów obejmuje często nie tylko usługę serwisową, ale również wymianę części zamiennych. Pojawia się wówczas wątpliwość w jaki sposób klasyfikować takie świadczenie na potrzeby rozliczeń VAT. Czy odrębnie jako usługę serwisową i dostawę części zamiennych, czy może jako jedno świadczenie kompleksowe? Prawidłowa klasyfikacja jest szczególnie istotna w przypadku, gdy jeden z elementów świadczenia podlega innym zasadom opodatkowania niż pozostałe, np. generuje obowiązek zastosowania mechanizmu podzielonej płatności lub stosuje się do niego obniżoną stawkę VAT.

Kłopotliwe świadczenia

Łączna sprzedaż kilku produktów lub usług jest bardzo powszechna. Przykład? Sprzedaż laptopa wraz ze stacją dokującą, przegląd samochodu obejmujący wymianę zużytych elementów czy też serwis maszyn i urządzeń z dojazdem do klienta i wymianą części zamiennych. Mimo że takie świadczenia składają się z kilku elementów, to dla potrzeb VAT mogą one zostać potraktowane jako jedna usługa albo jedna dostawa, w skład której wchodzą różne czynności pomocnicze, czyli tzw. świadczenie kompleksowe (złożone). Ustalenie czy dostawa kilku produktów lub usług ma charakter złożony, czy może należy je dla potrzeb rozliczenia VAT traktować odrębnie, sprawia podatnikom wiele kłopotów. Dzieje się tak dlatego, że przepisy ustawy o VAT ani nie zawierają definicji świadczenia złożonego, ani nie wskazują przesłanek ułatwiających prawidłową klasyfikację. Mimo że pewne wskazówki są zawarte w interpretacjach podatkowych, to jednak nie są wystarczająco jasne, by rozwiać wszelkie wątpliwości.

Podejście organów

Problematyka świadczeń kompleksowych była wielokrotnie analizowana przez organy podatkowe. Wnioski? Świadczenie ma dla potrzeb VAT charakter złożony w sytuacji, gdy:

  • po pierwsze - składa się z różnych czynności prowadzących do osiągnięcia jednego celu (wykonania świadczenia głównego),
  • po drugie – usługi lub dostawy pomocnicze są ściśle powiązane ze świadczeniem głównym.

Oznacza to, że nie mogą one stanowić usługi czy też dostawy samej w sobie, a jedynie środek do zrealizowania czynności podstawowej w jak najlepszy sposób. Muszą być też ze sobą tak ściśle powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak m.in. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 29 października 2019 r., 0111-KDIB3-1.4012.521.2019.2.WN i z 7 lutego 2020 r., 0114-KDIP1-3.4012.619.2019.2.MT). Takie rozumienie świadczeń złożonych prezentuje również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo: wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11).

Co to oznacza w praktyce

Oznacza to jedynie tyle, że wszystkie czynności wykonywane przez dostawcę lub usługodawcę muszą stanowić jedno nierozerwalne świadczenie. Jeżeli zatem wśród nich pojawią się takie, które mogą mieć charakter samoistny, to nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi złożonej. Niestety ani polskie organy podatkowe, ani TSUE nie sformułowały uniwersalnych kryteriów uznania danego świadczenia jako kompleksowego. Konieczna jest zatem każdorazowo analiza określonej, indywidualnej transakcji.

Ustalenie czy transakcja jest świadczeniem złożonym czy zespołem odrębnych czynności jest bardzo istotne. Może bowiem determinować sposób opodatkowania VAT. Przykładów jest wiele, chociażby branża medyczna. Dystrybutorzy sprzętu medycznego już zapewne zastanawiają się czy naprawa i konserwacja sprzedanych przez nich wyrobów medycznych z dostawą części zamiennych będzie podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką VAT.

Przykład

Od 1 lipca 2020 r. zaczęła obowiązywać nowa matryca stawek VAT, zgodnie z którą naprawy i konserwacja wyrobów medycznych została objęta stawką VAT w wysokości 8 proc.. Części zamienne do wyrobów medycznych co do zasady są jednak nadal opodatkowane stawką podstawową. W praktyce oznacza to, że uznanie naprawy wyrobu medycznego wraz z dostawą części zamiennych za usługę kompleksową będzie skutkowało objęciem całości transakcji obniżoną stawką VAT. Taka klasyfikacja transakcji nie wynika jednak wprost z przepisów. W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że są to czynności odrębne, po stronie dostawcy powstanie zaległość podatkowa. Będzie on wówczas musiał odprowadzić VAT od części zamiennych w wysokości 23 proc., a nie 8 proc.

Problem znany w motoryzacji

W branży motoryzacyjnej problem świadczeń kompleksowych pojawił się już kilka miesięcy temu. Wszystko za sprawą objęcia części do samochodów nowymi regulacjami. Od 1 września 2019 r. ze zwolnienia podmiotowego została wyłączona sprzedaż hurtowa i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Dwa miesiące później dostawa części zamiennych do samochodów została objęta mechanizmem podzielonej płatności (split payment). Usługa serwisu samochodów jest natomiast rozliczana według zasad ogólnych. Pojawia się zatem pytanie jak traktować dla potrzeb VAT przegląd samochodu, gdy konieczna jest wymiana części w nim zamontowanych. Czy jest to świadczenie kompleksowe? A może dwie niezależne czynności? Traktowanie takiego świadczenia odrębnie jako usługi i jako dostawy towarów jest mniej korzystne dla podatników. Po pierwsze, powstaje wówczas obowiązek rejestracji na VAT, a po drugie – konieczność zastosowania split payment do dostawy części zamiennych.

Co na to skarbówka

Organy podatkowe prezentują korzystne dla podatników stanowisko w tym zakresie. W najnowszych interpretacjach indywidualnych wskazują, że naprawa samochodu wraz z dostawą części zamiennych jest realizacją kompleksowej usługi serwisu pojazdu samochodowego (np. ww. interpretacja z 7 lutego 2020 r., 0114-KDIP1-3.4012.619.2019.2.MT). Dostawa części jest w takim przypadku traktowana wyłącznie jako czynność pomocnicza, niezbędna do realizacji usługi. Taki charakter transakcji musi odzwierciedlać również faktura. Koszty poszczególnych części wymienianych w ramach kompleksowej usługi naprawy samochodu nie powinny być ujmowane jako osobne pozycje na fakturze. W przypadku zaistnienia konieczności wykazania kosztów usługi i dostawy odrębnie (np. na potrzeby ubezpieczenia), warto to zrobić w specyfikacji do faktury, a nie w samej treści faktury.

Czas pokaże w jakim kierunku pójdą organy podatkowe w zakresie naprawy wyrobów medycznych z dostawą części zamiennych. Miejmy nadzieję, że stanowisko organów będzie jednolite i zgodne z tym dotyczącym usług naprawy samochodów. Charakter tych czynności jest bowiem podobny.

twitter  RSS Feed  WTS YouTube channel