Ewelina Buczkowska, Paweł Kempa
Rzeczpospolita

W niektórych przypadkach organy uznają, że zagraniczne firmy mające w Polsce zakład w postaci placu budowy, prac montażowych lub instalacyjnych powinny wpłacać zaliczki na podatek już za miesiąc, w którym rozpoczęły się prace.

Zakład podatkowy typu budowlanego powstaje co do zasady po upływie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac budowlanych (montażowych, instalacyjnych). Jednak to, od kiedy należy rozpocząć opłacanie zaliczek na CIT,  stanowi – przynajmniej dla fiskusa – kwestię sporną.

Podatnicy nieposiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Wśród dochodów tego rodzaju wymienia się m.in. dochody z działalności prowadzonej poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład podatkowy. Jedną z najczęściej spotykanych form zagranicznego zakładu jest zakład typu budowlanego. Ustawa o CIT wymienia w tym zakresie plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa. Szczegółowe regulacje dotyczące powstania „budowlanego” zakładu podatkowego zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, przewidujące na ogół, że plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy prace trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Przykład

„A” GmbH z siedzibą w Niemczech zawarło z „B” sp. z o.o. z siedzibą w Polsce umowę o roboty budowlane. Realizacja prac budowlanych na terytorium Polski przez „A” GmbH rozpoczęła się 3 marca 2022 r. Zgodnie z polsko-niemiecką umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zakład podatkowy „A” GmbH w Polsce powstanie pod warunkiem, że prace budowlane będą realizowane co najmniej do 3 marca 2023 r.

Dwie możliwości

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie regulują „technicznych” aspektów związanych z opłacaniem podatku. Gdy zatem zakład podatkowy powstanie, podatnik zagraniczny jest zobowiązany ustalić swoje obowiązki na podstawie przepisów obowiązujących w państwie położenia zakładu.

W przypadku Polski, podatnicy CIT są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. W przypadku podatnika zagranicznego, który posiada na terytorium Polski budowlany zakład podatkowy, należy zatem ustalić, od kiedy jest on zobowiązany rozpocząć opłacanie zaliczek na podatek:

Σ dopiero po upływie okresu 12 miesięcy czy

Σ już za miesiąc, w którym rozpoczęły się prace budowlane.

Liczy się upływ 12 miesięcy

Zasadne wydaje się stwierdzenie, że zagraniczny podatnik nie może podlegać obowiązkowi opłacania zaliczek na podatek dochodowy, dopóki na terytorium Polski nie powstanie jego zagraniczny zakład, tzn. dopóki nie upłynie okres 12 miesięcy prowadzenia prac. Dopiero w tym momencie po jego stronie powstaje na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy. Pogląd ten ma praktyczne przełożenie na termin i zakres opłacania zaliczek na podatek i oznacza, że pierwsza zaliczka powinna zostać uiszczona za cały 12-miesięczny okres, który warunkował powstanie zakładu podatkowego.

Przykład

„B” GmbH rozpoczęło prowadzenie prac budowlanych na terytorium Polski 2 lutego 2022 r. W konsekwencji, zakład budowlany powstanie 2 lutego 2023 r. Pierwsza zaliczka na CIT zapłacona przez „B” GmbH będzie obejmować okres od lutego 2022 r. do lutego 2023 r. Termin zapłaty tej zaliczki upłynie 20 marca 2023 r.

Fiskusa podróż w czasie

Pomimo jednoznacznych zasad powstania budowlanego zakładu podatkowego, w nielicznych interpretacjach indywidualnych (z 6 marca 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.482.2019.3.JC oraz z 16 października 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.252.2020.1.JC) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że pomimo powstania zakładu podatkowego dopiero po upływie 12 miesięcy, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać opłacona przez zagranicznego podatnika już za miesiąc, w którym rozpoczęły się prace skutkujące powstaniem zakładu podatkowego. Organ odróżnił przy tym powstanie obowiązku podatkowego od powstania zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem obowiązek podatkowy powstaje po upływie 12 miesięcy prowadzenia prac budowlanych, natomiast zobowiązanie podatkowe (obowiązek zapłaty zaliczki na podatek) należy badać od momentu rozpoczęcia prac budowlanych/instalacyjnych.

Przykład

„A” GmbH rozpoczęła prowadzenie prac budowlanych na terytorium Polski 2 lutego 2022 r. Zdaniem fiskusa, „A” GmbH powinna wpłacić pierwszą zaliczkę na podatek do 20 marca 2022 r. a nie do 20 marca 2023 r.

Podstawa prawna:

Σ art. 4a pkt 11 lit. b oraz art. 25 ust. 1 i 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Przepisy prawa podatkowego nie regulują wprost terminu zapłaty pierwszej zaliczki przez podatnika mającego na terytorium Polski budowlany zakład podatkowy. Interpretacja przepisów skutkująca obowiązkiem wpłacania zaliczek już od momentu rozpoczęcia prac nie jest jednak zasadna, gdyż nakłada obowiązek zapłaty zaliczki na podmiot, który nie nabył nawet w Polsce statusu podatnika. Wobec brzmienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i Ordynacji podatkowej istnieją natomiast argumenty przemawiające za przeciwnym podejściem, tj. zapłatą pierwszej zaliczki wprawdzie za cały  okres od rozpoczęcia prac, ale dopiero po upływie 12 miesięcy ich trwania.

Należy natomiast pamiętać, że reguły te dotyczą wyłącznie zakładu podatkowego typu budowlanego. Obowiązki z tytułu innych form zakładu podatkowego (stała placówka, zależny agent) są ustalane w odmienny sposób, a każdy przypadek wymaga indywidualnej analizy.