Magdalena Kostowska, Mateusz Weiss
Rzeczpospolita

Przedsiębiorcy mają wątpliwości jak w praktyce mogą uwzględnić w swoim rachunku podatkowym nierozliczone nadwyżki kosztów limitowanych z poprzednich lat podatkowych. Odpowiedzi na część pytań znajdą w interpretacjach dyrektora KIS.

1 stycznia 2022 r. uchylono kontrowersyjny przepis art. 15e ustawy o CIT nakazujący limitowanie tzw. kosztów świadczeń niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych (np. z tytułu usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, licencji). Podatnicy ponoszący tego typu koszty musieli wyłączać z kosztów uzyskania przychodów takie koszty w części w jakiej przekraczały 3 mln zł + 5 proc. tzw. podatkowej EBITDA. Koszty nieodliczone od przychodów w danym roku podatkowym podlegały odliczeniu w kolejnych pięciu latach podatkowych na zasadach określonych w tym przepisie oraz w ramach limitów obowiązujących w roku odliczenia.

Ochrona praw nabytych w nowelizacji

Uchylając przepis art. 15e ustawy o CIT ustawodawca musiał uwzględnić zasadę ochrony praw nabytych i zagwarantować przedsiębiorcom posiadającym nierozliczone nadwyżki kosztów limitowanych z poprzednich lat podatkowych prawo do ich odliczenia (do upływu 5-letniego okresu odliczenia). Uprawnienie taki ustawodawca sformułował w art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej z 29 października 2021 r. Przepis ten został jednak skonstruowany na zasadzie kaskadowego i niezbyt szczęśliwego odesłania. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorcy, którzy do końca 2021 r. nie odliczyli nadwyżki kosztów świadczeń niematerialnych, zachowali takie prawo po dniu 31 grudnia 2021 r., ale w zakresie i na zasadach określonych w uchylonym przepisie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten pozwalał na odliczenie nierozliczonych wcześniej nadwyżek zgodnie z zasadami określonymi w uchylonym przepisie art. 15e ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tego przepisu.

Wskutek takiego sformułowania przepisu przejściowego powstało wiele wątpliwości co do tego, jak w praktyce przedsiębiorcy mogą skorzystać z prawa do odliczenia od przychodu nierozliczonych nadwyżek świadczeń niematerialnych z lat ubiegłych. Czy mogą rozliczyć takie nadwyżki jednorazowo? Czy muszą rozliczyć nadwyżki w ramach „hipotetycznie” ustalanego limitu dla roku podatkowego odliczenia, tj. 3 mln zł + 5 proc. podatkowej EBITDA? Czy też idąc dalej, muszą traktować bieżąco ponoszone koszty świadczeń niematerialnych jako „potencjalnie” limitowane na potrzeby ustalania czy obowiązujący dla roku podatkowego odliczenia „hipotetyczny” limit (3 mln zł + 5 proc. podatkowej EBITDA) został przekroczony, czy nie?

Nie można rozpoznać jednorazowo

W interpretacjach indywidualnych dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej racjonalizuje podejście do tematu odliczania nadwyżek kosztów świadczeń niematerialnych z lat ubiegłych.

Nie jest zaskoczeniem, że aprobaty dyrektora KIS nie zyskało stanowisko agresywne, zakładające jednorazowe odliczenie w 2022 r. całości nadwyżek nieodliczonych kosztów z lat ubiegłych. Zdaniem dyrektora KIS koszty poniesione w latach poprzednich i wyłączone przez podatników w tych latach z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r., nie mogą zostać w całości (jednorazowo) rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w 2022 r. (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 21 lipca 2022 sygn. 0111-KDIB1-2.4010.286.2022.1.EJ, z dnia 25 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.287.2022.1.PB i z 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ). Odliczenie nadwyżek kosztów świadczeń niematerialnych powinno być dokonywane do wysokości obowiązującego w roku podatkowym „hipotetycznego” limitu w wysokości 3 mln zł + 5 proc. tzw. podatkowej EBITDA (interpretacja indywidualna z 15 września 2022 r. 0111-KDIB1-2.4010.505.2022.1.AK).

Kosztów bieżących nie uwzględnia się

Jeżeli natomiast chodzi o to, czy na potrzeby odliczenia należy również brać pod uwagę koszty świadczeń niematerialnych ponoszonych od 1 stycznia 2022 r., które na podstawie art. 15e ustawy o CIT byłyby limitowane, gdyby przepis ten nie został uchylony, to dyrektor KIS zgadza się ze stanowiskiem wnioskodawców, że bieżące koszty świadczeń niematerialnych nie powinny być uwzględniane na potrzeby ustalenia wysokości prawa do odliczenia nadwyżek kosztów świadczeń niematerialnych z lat ubiegłych. Przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony, a zatem koszty bieżące nie podlegają już limitowaniu (interpretacje indywidualne z 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES, z 6 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.406.2022.1.MKU, z 28 kwietnia 2022, sygn. 0111-KDIB2.1.4010.589.2021.1.BJ, z 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK oraz z 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ). Tytułem przykładu w ostatniej z wymienionych interpretacji indywidualnych dyrektor KIS uznał za prawidłowe „stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy CIT w latach podatkowych następujących po 2021 to nie będą miały one znaczenia dla wyczerpywania „wirtualnego limitu” obliczonego na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Limit będzie miał zastosowanie tylko do wydatków, które zostały poniesione w latach 2018-2021 i nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze względu na limity wyliczone na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i mogą zostać odliczone ze względu na zasadę praw nabytych wyrażoną art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 15e ust. 9 ustawy CIT.”

Dyrektor KIS potwierdza zatem prawidłowość stanowiska zrównoważonego, że odliczenia należy wprawdzie dokonać z zastosowaniem limitu 3 mln zł + 5 proc. podatkowej EBITDA, ale na potrzeby kalkulacji nie trzeba uwzględniać bieżących kosztów świadczeń niematerialnych. Bieżące koszty nie mają znaczenia dla „wyczerpania limitu” (limit odliczenia ma być „wypełniany” wyłącznie nierozliczonymi kosztami limitowanymi z lat ubiegłych).

Zgodnie z metodą FIFO

Pozytywną informacją dla podatników jest również to, że wydawane przez dyrektora KIS interpretacje indywidualne zezwalają na rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodów nierozliczonych nadwyżek świadczeń niematerialnych z lat ubiegłych z zastosowaniem metody FIFO (pierwsze przyszło, pierwsze wyszło).

Podstawa prawna:

Σ art. 60 ust. 1 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105)

Σ art. 15e ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)