Jak rozliczać VAT przy fakturowaniu zgodnie z postępem prac

Olga Palczewska-Wielińska, Monika Junyszek
Rzeczpospolita

W przypadku projektów obejmujących dostawy kompleksowe, transakcję należy w całości opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przy długoterminowych projektach obejmujących kompleksowe dostawy powszechną praktyką jest rozliczanie się z nabywcą na podstawie harmonogramu płatności. Określa się w nim etapy realizacji świadczenia (tzw. kamienie milowe) i przypisuje do nich określone części wynagrodzenia, za które wystawiane są faktury. Rozwiązanie to pozwala na finansowanie inwestycji wraz z postępem prac i jest często stosowane w takich branżach jak budowlana czy energetyczna, jak również w przypadku dostaw skomplikowanych maszyn „pod klucz”. Taki sposób rozliczeń może jednak wzbudzać wątpliwości w zakresie tego, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w VAT.

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą wykonania usługi lub dokonania dostawy (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę). Ustawa o VAT przewiduje jednocześnie wiele odstępstw od tej zasady ogólnej. Najczęściej spotykanym jest otrzymanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy – wówczas obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie otrzymania zapłaty. W niektórych przypadkach (np. świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych) obowiązek podatkowy w VAT jest powiązany z momentem wystawienia faktury. Zasady szczególne mają również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, kiedy to VAT staje się należny wraz z momentem wykonania tej części usługi, dla której została określona płatność.

Powstaje zatem pytanie, która z tych zasad ma zastosowanie w przypadku, gdy strony dokonują rozliczeń na podstawie przyjętego harmonogramu płatności powiązanego z realizacją kolejnych etapów inwestycji (kamieni milowych). Niestety przepisy ustawy o VAT nie dają jasnej odpowiedzi, a analiza interpretacji organów podatkowych wskazuje, że każdy przypadek należy analizować odrębnie.

Istotna klasyfikacja

W pierwszym kroku należy ustalić czy transakcja stanowi według ustawy o VAT dostawę towarów czy też świadczenie usług. Inwestycje o charakterze długoterminowym często bowiem mają charakter kompleksowy. Oznacza to, że obejmują zarówno dostawy towarów jak i świadczenie usług (np. usługi projektowe, inżynieryjne czy też programowania), a świadczenia te mogą być na tyle ze sobą powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny i gospodarczo nieuzasadniony. Przepisy ustawy o VAT niestety nie określają zasad opodatkowania tego typu transakcji. Wskazówki w tym zakresie płyną jednak z licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE. Zgodnie z linią orzeczniczą TSUE (np. wyrok z 27 października 2005 r., C-41/04) w ramach dostaw kompleksowych – po pierwsze – należy ustalić, które świadczenie powinno być traktowane jako główne, a które ma charakter pomocniczy, czyli jest niezbędne do prawidłowego wykonania świadczenia głównego. Po drugie, transakcję należy w całości opodatkować według zasad VAT właściwych dla świadczenia głównego.

Usługa wykonywana etapami

W sytuacji kiedy świadczeniem głównym jest usługa, obowiązek podatkowy co do zasady powstanie w momencie wykonania usługi lub jej części (w przypadku usług przyjmowanych częściowo). W wyroku z 11 października 2017 r. (I FSK 2091/15) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo, tzn. umowa przewiduje częściowe odbiory poszczególnych etapów usług i cykliczne zapłaty za nie, to za moment wykonania części usługi należy zasadniczo uznać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część usługi określonej umową (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru. Należy jednak pamiętać, że dla usług budowlanych oraz budowlano-montażowych VAT stanie się należy w momencie wystawienia faktury za dany etap. Oczywiście, jeżeli wcześniej otrzymano zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania.

Dostawa towarów

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jaki sposób rozpoznać obowiązek podatkowy w przypadku inwestycji rozliczanych zgodnie z postępem prac, gdy w ramach świadczenia kompleksowego świadczeniem głównym jest dostawa towarów. Nie ma również przepisów odnoszących się do dostaw przyjmowanych częściowo. Dla analizy momentu powstania obowiązku podatkowego kluczowa jest zatem ocena, kiedy dochodzi do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jeżeli przechodzi ono wraz z zakończeniem danego etapu wskazanego w harmonogramie, wówczas obowiązek podatkowy w VAT będzie determinowany momentem zakończenia danego etapu (chyba, że wcześniej otrzymano zaliczkę).

Jeżeli natomiast prawo do rozporządzania towarem przechodzi dopiero po zakończeniu całej inwestycji, ale wcześniej dokonywane są płatności zgodnie z harmonogramem, to płatności te są zaliczkami i jako takie powodują powstanie obowiązku podatkowego w momencie ich otrzymania.

Przed zawarciem umowy potrzebna jest analiza transakcji

Prawidłowe rozliczenie VAT przy dostawach rozliczanych etapami wymaga kompleksowego podejścia do tematu. Z jednej bowiem strony umowa pomiędzy stronami powinna odzwierciedlać intencje stron, tj. czy płatności częściowe odpowiadają wartości zrealizowanych dostaw, czy wiążą się one z przeniesieniem prawa własności/ryzyk dotyczących danej części dostarczanych towarów. Z drugiej strony charakter transakcji na gruncie VAT może wpływać na rozliczenia stron, w tym na sposób fakturowania i terminy płatności. Należy zatem pamiętać, aby szczegółową analizę transakcji przeprowadzić przed zawarciem umowy. Tylko takie podejście do tematu pozwoli uniknąć sytuacji, w której treść (np. terminy fakturowania i płatności) umowy pozostaje w sprzeczności z przepisami podatkowymi. Przy czym każdy przypadek powinien być rozpatrywany indywidualnie, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności oraz konkretnego projektu.

Podstawa prawna: art. 19a ust. 1, 2 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz.U. 2020 poz. 106 ze zm.)