Olga Palczewska-Wielińska
Rzeczpospolita

Zdaniem sądów administracyjnych, do wykreowania FE konieczne jest posiadanie własnych zasobów osobowych i technicznych bądź korzystanie z cudzych przy zachowaniu kontroli nad nimi. Ostatnio fiskus zaczął przychylać się do tego stanowiska.

Brak jednolitego podejścia do wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment) w Polsce powoduje, że zagadnienie to wywołuje wiele wątpliwości zarówno u polskich usługodawców, jak i zagranicznych podmiotów świadczących lub nabywających usługi w Polsce. Przez wiele lat polskie organy podatkowe definiowały FE bardzo szeroko. W ostatnim czasie można jednak zaobserwować zmianę tego podejścia. Tematowi coraz baczniej przygląda się również Unia Europejska.

W czym tkwi problem?

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają legalnej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (FE). Pojęcie to zostało zdefiniowane wyłącznie w przepisach unijnych (rozporządzenie 282/2011). W świetle definicji z rozporządzenia, FE to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby –  które charakteryzuje się wystarczającą stałością, posiada odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz ma możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca.

Mimo że definicje zawarte w przepisach unijnych powinny być tak samo wykładane w całej UE, brak jasnych przesłanek wskazujących na to jak należy rozumieć „wystarczającą stałość” czy też „odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” powoduje duże wątpliwości po stronie podatników. W Polsce nasiliły się one po wydanym w 2014 r. wyroku TSUE z 16 października 2014 r. (C-605/12; Welmory), na podstawie którego polskie organy podatkowe zaczęły obejmować pojęciem FE jakąkolwiek współpracę pomiędzy polskimi i zagranicznymi podmiotami, która posiada znamiona stałości. Polska interpretacja była znacznie szersza niż ta dokonywana przez organy podatkowe większości państw unijnych.

Kiedy ma to znaczenie?

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma znaczenie w przypadku określania miejsca opodatkowania usług. Zasadniczo są one opodatkowane w państwie siedziby usługobiorcy na zasadzie odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że podmioty zagraniczne, świadcząc usługi na rzecz polskich kontrahentów, co do zasady wystawiają fakturę bez VAT (nabywca rozlicza podatek w swojej deklaracji). Analogicznie postępują polscy podatnicy świadcząc usługi na rzecz kontrahentów spoza kraju. Są jednak wyjątki. Należą do nich usługi świadczone na rzecz polskiego FE podmiotu zagranicznego oraz przez polskie FE podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego usługobiorcy – wówczas podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce.

Skutki rozpoznania FE

Skutkiem identyfikacji FE dla zagranicznego usługodawcy w Polsce jest obowiązek rejestracji na potrzeby VAT i opodatkowanie polskim VAT usług świadczonych z udziałem tego miejsca. Istotne są również sytuacje, kiedy polskie firmy, świadcząc usługi na rzecz FE, błędnie przyjmują, że usługi te są świadczone dla podmiotu zagranicznego, a nie jego FE w Polsce. Usługi świadczone przez polskich usługodawców dla stałego miejsca zagranicznego usługobiorcy w Polsce – w przeciwieństwie do usług świadczonych dla zagranicznego kontrahenta bez FE – podlegają bowiem opodatkowaniu VAT w Polsce. W takim przypadku po stronie polskiego usługodawcy mogą powstać zaległości w VAT, które należy zapłacić wraz z odsetkami za zwłokę.

Przykład

Polska spółka ABC świadczy usługi logistyczno-magazynowe oraz produkcyjne na rzecz podmiotu z Francji. Uznając, że francuski usługobiorca nie posiada w Polsce FE , ABC wystawia faktury bez VAT (miejsce opodatkowania = miejsce siedziby usługobiorcy). W trakcie kontroli podatkowej organ uznał, że podmiot francuski posiada FE w Polsce i usługi są świadczone dla tego miejsca. Spółka ABC musi skorygować faktury wystawione na rzecz francuskiego usługobiorcy celem wykazania na nich polskiego VAT oraz wykazać je w miesiącu wykonania usługi (korekta JPK za poprzednie okresy). W konsekwencji po stronie spółki ABC powstanie zaległość w VAT, którą należy zapłacić z odsetkami.

Problemem jest w szczególności sytuacja, w której FE zostaje rozpoznane w odniesieniu do usług świadczonych w przeszłości. Po pierwsze, może pojawić się konieczność zapłaty VAT wraz z odsetkami za zwłokę (obecnie 16 proc.). Po drugie, na podatnika może zostać nałożone dodatkowe zobowiązanie podatkowe, czyli tzw. sankcja VAT, która wynosi co do zasady 30 proc. nierozliczonego podatku.

Czy będzie liberalizacja podejścia

Sądy administracyjne już od wielu lat prezentują znacznie bardziej liberalne podejście w tym zakresie. Wskazują, że do wykreowania FE nie wystarczy sama stałość prowadzenia działalności, ale konieczne jest również posiadanie własnych zasobów osobowych i technicznych bądź korzystanie z cudzych przy zachowaniu kontroli nad nimi tożsamej do tej, którą posiada się nad własnymi. W ostatnim czasie również dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (odpowiedzialny za wydawanie interpretacji indywidualnych) łagodzi swoje podejście w tym temacie. W najnowszych interpretacjach wskazuje, że korzystanie z cudzej infrastruktury (maszyny, urządzenia, personel) mogą skutkować powstaniem FE wyłącznie, jeżeli podmiot zagraniczny posiada kontrolę nad tą infrastrukturą (np. wydaje instrukcje i polecenia pracownikom, nadzoruje ich pracę itp.). Sam fakt nawiązania współpracy i korzystania z cudzego zaplecza nie kreuje natomiast stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (np. interpretacje z 26 kwietnia 2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.39.2022.2.RST oraz z 6 kwietnia 2022 r., 0111-KDIB3-3.4012.537.2021.4.PK).

Unijny głos w sprawie

W czerwcu 2022 r. Grupa Ekspertów ds. VAT (organ doradczy Komisji Europejskiej) wydała opinię dotyczącą FE, w której wezwała KE do rozpoczęcia prac nad tym tematem w celu zwiększenia pewności co do interpretacji tego pojęcia. Grupa wskazała, że konieczne jest m.in. określenie warunków istnienia zasobów ludzkich i technicznych skutkujących powstaniem FE (test na obecność personelu i zaplecza technicznego) czy też kryteriów uznania niezależnego podmiotu za FE innego podatnika.

Mimo że są stawiane kolejne kroki zmierzające ku sprecyzowaniu czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności, brak definicji i jasnych przesłanek w polskiej ustawie o VAT nadal skutkuje licznymi wątpliwościami. Każdą współpracę, w ramach której usługi są świadczone przez lub na rzecz zagranicznego kontrahenta, trzeba zatem przeanalizować pod tym kątem – najlepiej przed jej rozpoczęciem.

Podstawa prawna:

∑ art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.)

∑ art. 11 i art. 53 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, ze zm.)