Magdalena Szczepańska, Dawid Przeździak
Rzeczpospolita

Jeżeli dostawy dokonywane są cyklicznie w czasie ustalonego okresu, to stanowią one ciąg kolejno realizowanych dostaw będących wykonaniem przyjętego zobowiązania, dla którego ustalone zostały okresy rozliczeniowe.

Moment dokonania dostawy lub wykonania usługi decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Istotne jest więc wskazanie, w którym momencie w konkretnym przypadku dochodzi do dostawy lub wyświadczenia usługi (art. 19a ust. 1 ustawy VAT). Przez moment dokonania dostawy rozumie się, co do zasady, moment przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ustawodawca przewidział jednak szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towarów w sytuacji, gdy strony ustaliły okresowe rozliczenia z tytułu tych transakcji.
Zgodnie z art. 19a ust 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostaw towarów.
Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji dostaw towarów o charakterze ciągłym, co w przeszłości budziło wiele wątpliwości podatników, m.in. w odniesieniu do tego jak prawidłowo ustalić obowiązek podatkowy i kurs wymiany walut do wyliczenia kwoty podatku.

Co wynika z orzecznictwa
Do końca 2016 r. organy podatkowe oraz sądy administracyjne, z Naczelnym Sądem Administracyjnym na czele, stały na stanowisku, że pojęciem „dostawy ciągłe” należy określać wyłącznie takie usługi, w ramach których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić. Przenosząc to na grunt dostaw towarów NSA twierdził, że jeżeli podatnik dokonujący dostaw towarów np. z magazynu jest w stanie wyszczególnić moment dokonania każdej z tych dostaw odrębnie i jednoznacznie określić jej przedmiot, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru z magazynu dla każdej dostawy odrębnie (np. wyrok z 28 października 2016 r., I FSK 425/15).
Do zmiany stanowiska doszło w 2017 roku, kiedy to NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (I FSK 1104/15) uznał, że pod pojęciem dostawy realizowanej w sposób ciągły należy rozumieć dostawę, która odbywa się w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Analogiczne stanowisko NSA zajął w wydanych później wyrokach, m.in. z 12 lipca 2017 r. (I FSK 1714/15), z 12 czerwca 2018 r. (I FSK 1333/16) oraz z 27 maja 2019 r. (I FSK 970/17). Warto podkreślić, że w ostatnim z ww. wyroków NSA zwrócił uwagę na bardzo istotny element dostaw ciągłych, który może przesądzić o ich podatkowej kwalifikacji. Mianowicie, zdaniem NSA, istotą pojęcia „dostawy ciągłe” nie jest sam charakter dostawy, lecz sposób w jaki jest ona realizowana. Jeżeli dostawy dokonywane są cyklicznie (powtarzalnie) na przestrzeni ustalonego okresu, to należy uznać, że stanowią one ciąg kolejno realizowanych dostaw będących wykonaniem przyjętego zobowiązania, dla którego ustalone zostały okresy rozliczeniowe.
Pomimo, iż początkowo możliwość wydzielenia każdej z poszczególnych dostaw wykluczała uznanie ich za dokonywane w sposób ciągły, to jednak zgodnie z aktualną linią orzeczniczą ten warunek nie jest już decydujący. W jednym z ostatnich wyroków dotyczących analizowanej kwestii (z 4 sierpnia 2020 r., I FSK 1848/17) NSA uznał, że nawet jeśli możliwe jest ustalenie momentu rozpoczęcia i zakończenia każdej z poszczególnych dostaw realizowanych w sposób ciągły, to warunek „ciągłości” może nadal być spełniony.
W świetle przytoczonego orzecznictwa NSA prawidłowa wykładnia przepisu art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT prowadzi do stwierdzenia, że za dostawy dokonywane w sposób ciągły należy uznać ciąg kolejnych dostaw, stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania wielu dostaw częściowych, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym (np. umową, zamówieniem), z założoną powtarzalnością i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności.

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy…
Możliwość prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w dostawach ciągłych jest dla podatników bardzo istotna w szczególności z perspektywy obliczenia VAT do zapłaty we właściwej kwocie.
Zakwalifikowanie dostawy jako ciągłej skutkuje tym, że obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT, a więc z momentem zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Tym sposobem, nawet jeśli poszczególne dostawy są dokonywane na przełomie miesiąca, to obowiązek podatkowy powstaje w jednym momencie, tj. wraz z zakończeniem okresu rozliczeniowego.

…i jakie zastosować kursy wymiany walut
Jeżeli wartość z faktury jest wyrażona w walucie obcej, to przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bądź Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, to przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Faktury co do zasady nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dni przed dokonaniem dostawy bądź wykonaniem usługi.
Gdyby następujące po sobie dostawy w ramach dostaw realizowanych w sposób ciągły zostały jednak uznane za odrębne, spowodowałoby to konieczność wykazania dla VAT każdej z tych dostaw odrębnie (w skrajnych przypadkach w różnych miesiącach) i ustalenia dla każdej z nich odrębnego kursu wymiany walut.

Organy zgadzają się z NSA
Kierunek wyznaczony przez NSA w zakresie interpretacji pojęcia dostaw o charakterze ciągłym jest obecnie kontynuowany w interpretacjach podatkowych wydawanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładem jest interpretacja wydana 26 marca 2021 r. (0114-KDIP1-2.4012.560.2020.1.RST).

Podstawa prawna:
art. 19a ust. 3 i 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.)