Magdalena Szczepańska, Natalia Sęk
Rzeczpospolita

Jeśli zarówno przedmiot faktury będzie zrealizowany, jak i kwota zaliczki zostanie uiszczona, tyle że po terminie, to nie ma podstaw do uznania faktury za „pustą”. Nie ma również podstaw do korygowania jej „do zera”.

Sposób rozliczenia dla potrzeb VAT zaliczek oraz dokumentujących je faktur, w szczególności wystawionych przedwcześnie lub niezapłaconych przez kontrahentów, wciąż budzi wiele wątpliwości podatników.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury zaliczkowej nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po otrzymaniu zaliczki (art. 106i ust. 2) oraz nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem (art. 106i ust. 7 pkt 2). Jakkolwiek wystawienie faktury nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki, jednak w określonej sytuacji może spowodować obowiązek zapłaty podatku wynikającego z takiej faktury (art. 108 ustawy o VAT).

Gdy wszystko jest zgodnie z planem
W przypadku gdy dostawca otrzyma zaliczkę w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury, sytuacja nie budzi wątpliwości zarówno podatkowych, jak i ewidencyjnych. Jeśli faktura dokumentuje otrzymaną zaliczkę w prawidłowy sposób, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej zaliczki i faktura zaliczkowa powinna zostać ujęta przez sprzedawcę w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym otrzymał zaliczkę.

Niesolidny nabywca
Pierwsze wątpliwości pojawiają się, gdy nabywca zapłaci zaliczkę po upływie terminu wskazanego w ustawie, np. 35. dnia od wystawienia faktury zaliczkowej. Wówczas sprzedawca musi zmierzyć się z prawidłowym rozliczeniem zaliczki, biorąc pod uwagę, że nie ma przepisów regulujących tę kwestię. Wsparciem dla podatnika nie mogły być dotychczas wydawane interpretacje podatkowe czy wyroki sądów administracyjnych, które zawierały rozbieżne rozstrzygnięcia. Ostatnie kilka miesięcy przyniosło jednak zmianę.

Wyrokiem z 24 stycznia 2019 r. WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 1130/18) uchylił negatywną dla podatników interpretację indywidualną, zgodnie z którą brak korekty faktury zaliczkowej niezapłaconej po upływie 30 dni od dnia wystawienia, powoduje obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze na podstawie art. 108 ustawy o VAT (tzw. pusta faktura). W celu uniknięcia sankcji, w ocenie organu, konieczne byłoby skorygowanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku, czyli „wyzerowanie” faktury. Natomiast zdaniem WSA, jeśli zarówno przedmiot faktury zostanie zrealizowany, jak i kwota zaliczki zostanie uiszczona, tyle że z opóźnieniem, to nie ma podstaw, by faktura została uznana za „pustą”. Nie ma również podstaw do korygowania jej „do zera”.

Z kolei w wyroku z 7 listopada 2019 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 742/19) wypowiedział się o ewidencjonowaniu faktur: „sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego”.

Działania w obawie przed sankcją
Gdy podatnik w obawie przed uznaniem wystawionej faktury za „pustą” i sankcją z art. 108 ustawy o VAT, skoryguje przedwcześnie wystawioną fakturę zaliczkową do zera i wystawi ostateczną fakturę zaliczkową, może dojść do nieuzasadnionego „rozproszenia” jednej transakcji na wiele okresów rozliczeniowych.

Przykład:

• faktura zaliczkowa zostanie ujęta w rozliczeniu VAT za luty (pomimo nieotrzymania zaliczki),
• faktura korygująca zostanie ujęta w rozliczeniu VAT za marzec (po otrzymaniu przez nabywcę potwierdzenia jej odbioru w marcu),
• ostateczna faktura zaliczkowa, ze względu na datę otrzymania płatności, zostanie ujęta w rozliczeniu VAT za kwiecień.
Takie rozwiązanie nie koresponduje z faktycznym przebiegiem transakcji. W skrajnych przypadkach może to doprowadzić do naruszenia zasady proporcjonalności VAT. W skrajnym przypadku, do momentu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej do zera, w obrocie gospodarczym będą bowiem funkcjonować dwie faktury dokumentujące tę samą transakcję z należnym podatkiem VAT (por. ww. wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 742/19).

Nie ma również podstaw do dokonania korekty częściowej, a więc tylko w zakresie pozycji, które ulegają zmianie. Przepisy o VAT wskazują zamknięty katalog przypadków, w których podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, tj.: obniżka, rabat, zwrot towaru, opakowań, zwrot zapłaty, podwyższenie ceny czy też pomyłka w jakiejkolwiek pozycji faktury. Żaden z tych przypadków nie wystąpi w przypadku „przedwcześnie” wystawionej faktury zaliczkowej. Wskazany na fakturze termin płatności zaliczki nie był bowiem błędny w momencie jej wystawienia. Podobnie jest z datą wystawienia faktury zaliczkowej – nie można jej skorygować, gdy zaliczka wpłynęła z opóźnieniem.
Biorąc pod uwagę, że ww. wyroki dotyczą rozstrzygnięć wydanych w indywidualnych sprawach podatników, ostateczne potwierdzenie prawidłowości sposobu udokumentowania i wykazania zaliczki podatnik uzyska w drodze indywidualnej interpretacji podatkowej lub podczas kontroli podatkowej.

Wycofanie z umowy i co dalej
W praktyce gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury zaliczkowej kontrahent wycofa się z umowy i tym samym nie zapłaci zaliczki. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów, pomimo iż do zapłaty zaliczki nie doszło, podatnik może skorygować fakturę zaliczkową. Nie ma tutaj podstaw do uznania faktury za „pustą”, jeśli wystawiając fakturę zaliczkową sprzedawca nie wiedział, że kontrahent wycofa się z transakcji. W przeciwnym razie może ona zostać uznana za fakturę, o której mówi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 18 kwietnia 2019 r., 0114-KDIP1-1.4012.23.2019.3.KBR).

Zdaniem autorki – Sprzedawca nie jest w stanie wyeliminować ryzyka
Magdalena Szczepańska
Zarówno „przedwczesne” wystawienie faktury zaliczkowej, jak i brak zapłaty za fakturę zaliczkową nie są zależne od sprzedawcy. W praktyce ryzyko, że kontrahent zapłaci należność po 30 dniach od wystawienia faktury zaliczkowej lub w ogóle tego nie zrobi, nie jest możliwe do wyeliminowania.
Najprostszym dla podatników rozwiązaniem byłoby niewątpliwie ewidencjonowanie otrzymanych zaliczek zgodnie z datą ich otrzymania jedynie na podstawie dokumentów spełniających wymogi faktury zaliczkowej. Niemniej jednak, decyzja o tym w jaki sposób zaewidencjonować i rozliczyć faktury zaliczkowe może okazać się trudnym wyborem. Obecnie, przy braku precyzyjnych regulacji, od organów podatkowych zależy, czy w swoim podejściu kierować się będą zasadą zdrowego rozsądku, a także praktyki gospodarczej.

Podstawa prawna:
art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2, art. 106j ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 106)