Jakub Spławski, Paweł Kempa
Rzeczepospolita
Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje zmieniona definicja rzeczywistego właściciela. Od jej spełnienia w wielu przypadkach zależy możliwość zastosowania zwolnień i preferencji w podatku u źródła.
W porównaniu do wcześniejszej wersji tej definicji, ustawodawca zdecydował się na usunięcie odwołania do konkretnych przesłanek oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na rzecz oceny „charakteru oraz skali” działalności prowadzonej przez odbiorcę płatności w zakresie otrzymanej należności.
Zmianie przepisów nie towarzyszyły objaśnienia podatkowe, które mogłyby pomóc płatnikom w praktycznym zastosowaniu zmienionej regulacji. Kolejne miesiące przyniosły jednak pewien zwrot w tym zakresie, ponieważ oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w konkretnych przypadkach dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.
Przypomnijmy, że w celu niestosowania mechanizmu „pay and refund” (tj. obowiązkowego poboru podatku u źródła od nadwyżki ponad 2 mln zł) płatnicy lub podatnicy mogą złożyć wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Jedną z przesłanek odmowy wydania opinii stanowi istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że zagraniczny podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby.
Sąd rozpatrywał skargi na odmowy wydania opinii przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, prezentując przy tym własne stanowisko w zakresie oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.
W wyroku z 26 października 2022 r. (I SA/Lu 369/22) wskazał, że o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczy m.in. posiadanie personelu w postaci wyłącznie jednego pracownika, zatrudnionego w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz członków zarządu, wykonujących podobne działania na rzecz innych podmiotów z grupy.
Z kolei w wyrokach z 12 października o 21 września 2022 r. (I SA/Lu 407/22; I SA/Lu 281/22) sąd uznał, że o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczą ścisłe powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między podatnikiem, a innym podmiotem, oraz okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika (lokalowe, personalne, administracyjne) jest ściśle powiązane z grupą do tego stopnia, że inne podmioty zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego.
W wyrokach z 30 listopada i 12 października 2022 r. (I SA/Lu 346/22; I SA/Lu 289/22) sąd zajmował się z kolei sprawami podatników, którzy nie zatrudniali pracowników i nie posiadali majątku służącego do wykonywania deklarowanej działalności, jednocześnie prowadzili działalność z wykorzystaniem, wspólnie z kilkoma innymi podmiotami, stosunkowo małego lokalu biurowego. W ocenie Sądu, gdyby zasadnicze i wszystkie inne czynności z zakresu zarządzania spółki powierzały podmiotom zewnętrznym na zasadzie outsourcingu, musiałaby – jeśli rzeczywiście same ponosiłyby ryzyko związane z działalnością – posiadać zdolność do weryfikacji przedstawianych przez podmioty zewnętrzne raportów i analiz, a także zdolność do podejmowania decyzji inwestycyjnych. Sąd uznał, że podatnicy nie wykazali takiego potencjału. Jednocześnie, zdaniem sądu, o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej świadczył brak proporcji pomiędzy wysokością kapitału założycielskiego oraz poziomem aktywów i pasywów podatnika.
W wyroku z 21 września 2022 r. (I SA/Lu 216/22) sąd stwierdził, że wątpliwość w zakresie prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdzają takie okoliczności, jak bardzo niskie koszty z tytułu wynajmu biura, brak ponoszenia kosztów wynagrodzeń pracowników, których zatrudnienie deklaruje podatnik, a jedynie ponoszenie kosztów usług doradczych.
Ponadto, w każdym z przytaczanych orzeczeń, sąd szczegółowo zbadał okoliczności prowadzonej działalności, w tym przeanalizował sprawozdania finansowe podatnika pod kątem posiadanych aktywów i ponoszonych kosztów.
Uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że sąd stara się stosować wskazówki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w tzw. „sprawach duńskich” (wyrok w sprawach połączonych C-115/16). Zgodnie z nimi brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy oceniać, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność oraz analizując całokształt istotnych informacji dotyczących w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, którymi dysponuje.
Stanowisko sądu wskazuje, że w celu dochowania należytej staranności w podatku u źródła konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie sytuacji odbiorcy płatności, w tym analiza aktywów, którymi dysponuje oraz sposobu bieżącego funkcjonowania i zarządzania jego działalnością. Takie podejście w niektórych przypadkach może nie uwzględniać realiów funkcjonowania międzynarodowych grup kapitałowych, które w celu optymalizacji kosztów i specjalizacji funkcji wykorzystują wspólne dla wielu podmiotów zaplecze osobowe i środki trwałe, a ich koszty są następnie rozliczane na użytkowników tych zasobów. Oczekując na wydanie objaśnień podatkowych w zakresie podatku u źródła, płatnicy powinni nadal ze szczególną starannością weryfikować przesłankę prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, od której m.in. uzależnione jest spełnienie warunku rzeczywistego właściciela.